I SA/Po 667/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2006 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto, decyzją z dnia 14 stycznia 2008 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 72§1 pkt 1, art. 73§1 pkt 1, art. 75§2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 44 ust. 3d, art. 45 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof) odmówił podatnikowi D. T., obywatelowi kanadyjskiemu, stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 – 2006. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł, za 2005r. w kwocie [...] zł oraz za 2006r. w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem złożył korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w każdym z powyższych lat podatkowych - PIT-36. Uzasadniając wniosek wyjaśnił, że jako osoba nie mająca miejsca zamieszkania na terytorium RP, został czasowo oddelegowany przez pracodawcę - kanadyjską spółkę [...] do spółki polskiej [...] z siedzibą w K., do wykonywania świadczeń doradczych i kontrolnych na rzecz spółki kanadyjskiej. Wynagrodzenie, jakie otrzymał za pracę w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r., nr 38, poz. 216; dalej: Umowa), podlegało opodatkowaniu w Polsce. Ponadto, jako osoba nie mająca miejsca zamieszkania w Polsce, podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu w Polsce podlegały jedynie przychody osiągane na terytorium Polski. Zdaniem organu podatkowego, przychody te winny opodatkowane na zasadach ogólnych, a nie jak twierdzi podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Od powyższej decyzji podatnik wniósł, działając przez pełnomocnika, odwołanie z dnia 30 stycznia 2008 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty przez organ odwoławczy. Podatnik zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 pkt ustawy o pdof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 121§1 Ordynacji podatkowej ze względu na prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, jak również art. 125§1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, która w sposób oczywisty narusza zasady ekonomiki procesowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 04 lipca 2008r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania podatnika, działając na podstawie art. 233§2 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że wysokość zobowiązań podatnika, wykazana w korektach zeznań podatkowych, wynika z faktu zastosowania do przychodów uzyskanych przez niego w tych latach 20% zryczałtowanej stawki podatkowej, podczas gdy, do tych przychodów zastosowanie mają zasady ogólne. W takiej sytuacji konieczne jest określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne lata w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonych korekt. Stąd wydanie decyzji w sprawie istnienia bądź nieistnienia nadpłaty w podatku dochodowym za rok podatkowy, musi być poprzedzone określeniem wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. Wobec tego, organ podatkowy drugiej instancji nie jest uprawniony na etapie postępowania odwoławczego, do dokonania rozstrzygnięcia w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto decyzjami podatkowymi z dnia 10.12.2008r.: - Nr [...], określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] zł, - Nr [...], określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł, - Nr [...], określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł. Uzasadniając powyższe decyzje organ pierwszej instancji stwierdził, że stosunek pracy był źródłem przychodów uzyskanych przez podatnika od spółki kanadyjskiej [...] Inc. z siedzibą w Kanadzie, za czynności wykonywane w spółce [...] z siedzibą w K.. Przychody te są opodatkowane w Polsce, zgodnie z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami Umowy zawartej pomiędzy Polską a Kanadą. Czynności doradcze, jakie wykonywał podatnik, nie mogą być wyróżnione jako odrębne źródło przychodu, bowiem zostały wykonane w ramach stosunku pracy. Do takich dochodów mają zastosowanie mają zasady ogólne, a więc skala podatkowa określona w art. 27 ustawy o pdof. Ponadto podatnik bezpodstawnie w korektach zeznań podatkowych PIT-36 wykazał zryczałtowany podatek dochodowy, wyliczony od kwoty wynagrodzenia netto otrzymanego od firmy kanadyjskiej powiększonego o 20% zryczałtowany podatek dochodowy. Podatnik uzyskał od kanadyjskiego pracodawcy przychód w innej wysokości tj. w 2004r. - [...] zł, w 2005r. - [...] zł, w 2006r. - [...] zł. Na przychód ten składało się uzyskane w danym roku wynagrodzenie netto powiększone o kwotę, wpłaconego na konto urzędu skarbowego, podatku należnego za ten rok. Następnie w dniu 19 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto, działając na podstawie art. 207§1 i §2, art. 72§1 pkt 1, art. 73§1 pkt 1, art. 75§2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, wydał decyzję Nr [...], w której ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2006. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że z poprzedzających postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty decyzji określających zobowiązania podatkowe za lata 2004-2006 wynika, iż podatek zapłacony przez podatnika za sporne lata, jest podatkiem należnym, w związku z czym nadpłata za te lata nie powstała. W odwołaniu z dnia 7 stycznia 2009 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozpoznał sprawę w postępowaniu odwoławczym i decyzją z dnia 20 maja 2009r. Nr [...], działając na podstawie art. 233§1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006r., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, oraz art. 44 ust. 1a, 3a, 3c, 3d, i 3e tejże ustawy poprzez błędne zastosowanie w sprawie. Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie opiera się o "nieprawomocne" decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, które nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Bezzasadne jest stwierdzenie organu odwoławczego, iż zastosowanie zasad wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej jest niemożliwe w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody ze stosunku pracy. Jedynym kryterium przesądzającym o możliwości zastosowania powyższej regulacji jest wykonywanie przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu świadczeń o ściśle określonym charakterze. Art. 29 ust. 1 pkt 5 nie przewiduje, że pomiędzy wykonującymi świadczenia a zlecającym ich wykonanie musi istnieć określony stosunek prawny, czy też, że stosunek prawny określonego rodzaju wyklucza zastosowanie tej regulacji. Zatem organ podatkowy uzależnił możliwość opodatkowania przychodów nierezydentów w sposób zryczałtowany od warunku, który nie został przez ustawodawcę sformułowany. Zdaniem skarżącego możliwość zastosowania w sprawie zryczałtowanej stawki podatkowej wynika również z wykładni systemowej. Potwierdzeniem jest wskazanie wprost w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof, że podatek w wysokości 20% pobiera się od przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9, a także zmiana od 1 stycznia 2004 r. brzmienia spornego przepisu. Ustawodawca, rozszerzając zakres normy wynikającej z tego przepisu wskazał, że o możliwości zastosowania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego powinien decydować rodzaj wykonywanych czynności, a nie formalny charakter relacji prawnej łączącej obie strony. Jeżeli chodzi o art. 44 ust. 1a, 3a, 3c, 3d, i 3e ustawy podatkowej, nie reguluje on zasad opodatkowania, a jedynie przypadki i zasady samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek. W sprawie, zastosowanie zasad wynikających z tego przepisu, mogłoby oznaczać jedynie ewentualną konieczność odprowadzenia miesięcznej 19% zaliczki na 20% zryczałtowany podatek. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 45 ust. 3b ustawy podatkowej, w rocznym zeznaniu podatkowym podlegałby wykazaniu jedynie 1% podatku, którego termin płatności upływałby wraz z terminem złożenia tego zeznania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny możliwości zastosowania ryczałtowego opodatkowania przychodu uzyskiwanego z tytułu stosunku pracy, w przypadku świadczenia usług doradczych i kontrolnych przez osobę podlegającą w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof. Analiza tego zagadnienia wymaga jednak w pierwszej kolejności wyjaśnienia, iż przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2006 r. Postępowanie to zostało poprzedzone postępowaniami prowadzonymi przez organ podatkowy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne wymienione lata. Decyzjami z dnia 10 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto - określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] zł (Nr [...]), - określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł (Nr [...]), - określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł (Nr [...]). Decyzje te zostały następnie utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 maja 2009 r. (za 2005 i 2006) oraz z dnia 23 kwietnia 2009 r. (za 2004 r.). Z uzasadnień tych decyzji wynika, że kwoty zobowiązań podatkowych w poszczególnych latach zostały pierwotnie prawidłowo zadeklarowane przez podatnika i uiszczone we właściwej wysokości. Wobec tego niezasadna jest korekta deklaracji złożona przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy jednak wskazać, że decyzje te zostały uchylone przez WSA w Poznaniu wyrokami z dnia 22 października 2009 r. (I SA/Po 613-615/09). Prowadzenie postępowań i wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest niezbędne przed wydaniem decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Decyzje określające zobowiązanie podatkowe stanowią bowiem podstawę rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Na niezbędność całościowego rozpoznania sytuacji podatkowej w danym roku, bez możliwości ograniczania się przez organ podatkowy jedynie do kwestii wąsko rozumianego stwierdzenia nadpłaty podatku, której domaga się podatnik zwrócił uwagę WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (I SA/Po 1735-1737/03). W orzeczeniu tym Sąd podkreślił, że podatek dochodowy ma charakter globalny, a przedmiotem i podstawą opodatkowania w tymże podatku jest zasadniczo suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. By zatem ustalić prawidłową wysokość należnego podatku dochodowego ciążącego na konkretnym podatniku, należy brać pod uwagę absolutnie wszystkie elementy konstrukcyjne tego globalnego podatku dochodowego takie np. jak: przychody z poszczególnych źródeł przychodów, koszty uzyskania przychodów, wszelkie wyłączenia spod opodatkowania, zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe oraz ulgi podatkowe, a także właściwą stawkę podatkową. Wynik postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku jest więc uzależniony od ustaleń organów podatkowych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o pdof podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie podatku dochodowego w tym podatku w stosunku do konkretnego podatnika i okresu podatkowego jest zawsze orzekaniem o wysokości podatku odmiennie od wykazywanego w zeznaniu podatkowym. Wydana przez organ podatkowy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stanowić będzie zatem podstawę do stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty. NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. (II FSK 363/06) stwierdził, że postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Ponadto podkreślono, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Biorąc powyższe pod uwagę należy zatem stwierdzić, że uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe skarżącego za lata 2004-2006 już samo w sobie usiało skutkować uchyleniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za ten okres w odniesieniu do tego podatnika, gdyż decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego stanowiły podstawę dla decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się jednak do wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty należy stwierdzić, że jest on uzasadniony, gdyż organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu uzyskiwanego przez skarżącego. Powyższą kwestię w pierwszej kolejności regulują przepisy Umowy zawartej między Polską i Kanadą. Zgodnie z art. 15 ust. 1 prawo do opodatkowania dochodów z pracy najemnej ma zawsze to z umawiających się państw, na terytorium którego praca jest wykonywana z wyjątkiem wynagrodzeń, których kwota nie przekracza 10.000 dolarów kanadyjskich lub ich równowartości w walucie polskiej albo jeżeli zostały spełnione pozostałe warunki wymienione w punkcie 1-3 art.15. ust. 2 Umowy, a mianowicie: - odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni w ciągu roku kalendarzowego, - wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, - wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, które pracodawca posiada w drugim Państwie. W sprawie nie jest sporne, że skarżący w latach 2004-2006 podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na mocy art. 3 ust. 2a ustawy o pdof. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, stanowi, że osoby fizyczne niemające na terytorium RP miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie natomiast z art. 29 ust.1 pkt 5 ustawy o pdof podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że oddelegowanie skarżącego przez pracodawcę - kanadyjską spółkę [...] do spółki polskiej [...] z siedzibą w K., do wykonywania świadczeń doradczych i kontrolnych na rzecz spółki kanadyjskiej uprawnia do objęcia przychodu uzyskiwanego przez skarżącego opodatkowaniem ryczałtowym uregulowanym w art. 29 ust.1 pkt 5 ustawy o pdof. W świetle zaprezentowanych regulacji prawnych nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym okoliczność wykonywania w ramach stosunku pracy czynności wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof nie zmienia faktu, że źródłem przychodu jest stosunek pracy nawiązany z kanadyjskim pracodawcą, a czynności doradcze, jakie świadczył skarżący nie mogą być wyróżnione jako odrębne źródło przychodu. Wbrew stanowisku organów podatkowych należy podkreślić, że zastosowanie 20% stawki podatku nie jest uzależnione od rodzaju umowy, na podstawie której wypłacane jest wynagrodzenie. Wykładnia literalna art. 29 ust.1 pkt 5 updof wskazuje, iż to przedmiot umowy stanowi w omawianym przypadku właściwe kryterium przesądzające o zastosowaniu 20% stawki podatku (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2007 r., I SA/Po 1288/05). Bez względu więc na rodzaj stosunku prawnego łączącego osobę wykonującą usługi, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof z podmiotem wypłacającym z tego tytułu wynagrodzenie zastosowanie znajdzie opodatkowanie ryczałtowe w wysokości 20% przychodu. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien zatem dokonać oceny ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Winien mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie do przychodu uzyskiwanego przez skarżącego z tytułu stosunku pracy zawartego z kanadyjską spółką znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof, co oznacza, że przychód ten podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu 20% stawki podatku. Należy bowiem raz jeszcze stwierdzić, że w ocenie Sądu to przedmiot umowy stanowi właściwe kryterium przesądzające o zastosowaniu art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof, a nie rodzaj stosunku prawnego, na podstawie którego przychód ten jest uzyskiwany. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/W. Zygmont /-/J. Małecki /-/S. Zapalska