I GSK 195/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. - F.H.U. "P." A. K. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 1078/08 w sprawie ze skargi P. W. - F.H.U. "P." A. K. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od P. W. - F.H.U. "P." A. K. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...]i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...]r. w kwocie 7.038,00 zł. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że P. W. prowadzący firmę F.H.U. "P." A.K. w K. [...] sprzedał pięć samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, wystawiając faktury VAT MARŻA. Naczelnik Urzędu Celnego w K., powołując się na art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz wskazując na treść art. 765 Kodeksu cywilnego, uznał skarżącego za podatnika podatku akcyzowego. Wysokość podatku akcyzowego od poszczególnych samochodów została obliczona na podstawie wzoru wynikającego z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w łącznej kwocie 28.870,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. w wyniku rozpoznania odwołania uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i określił podatek akcyzowy w kwocie 7.038,00 zł. Organ odwoławczy, uwzględniając zarzut zastosowania nieprawidłowej stawki podatku, dokonał korekty obliczonego przez organ pierwszej instancji podatku, przyjmując za podstawę jego obliczenia odpowiednio stawkę 3,1% (zamiast: 39,1%; 15,1 %; 27,1%) oraz 13,6% (zamiast: 37,6%; 49,6%). Natomiast, odnosząc się do pozostałych zarzutów, organ odwoławczy wskazał, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż z tytułu sprzedaży przez skarżącego przedmiotowych samochodów powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy wskazał też, iż zobowiązanie to powstaje w sposób niezależny od zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów. W związku z tym podatnikowi, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy ich nabyciu (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), z którego skarżący, mimo pouczenia przez organ pierwszej instancji, nie skorzystał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. rozpoznając skargę (uzupełnioną pismem z dnia [...]r.) stwierdził, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego przy sprzedaży komisowej jest komisant. Sąd wskazał, iż komisant chociaż działa na rachunek zleceniodawcy czyli komitenta w obrocie zawsze występuje w imieniu własnym, a w konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Sąd podkreślił, iż komitent nie nawiązuje z osobą trzecią jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, mimo że między nimi dochodzi do przejścia własności rzeczy. Sąd zauważył też, że żadna ze stron nie kwestionuje faktu, iż w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami, pierwsza to między komitentem a komisantem, a druga – między komisantem a osobą trzecią, nabywcą pojazdu. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera odmiennej definicji sprzedaży, niż wynikająca z przepisów prawa cywilnego, przez co podatnikiem, w rozumieniu art. 80 ust. 2 powołanej ustawy, są podmioty dokonujące w ramach umowy komisu każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W przypadku obrotu samochodami osobowymi, w ocenie Sądu, nie ma zastosowania jedna z podstawowych zasad podatku akcyzowego, czyli zasada jednofazowości opodatkowania, a to z tego powodu, że każdy kto dokonuje transakcji, których przedmiotem jest samochód osobowy przed pierwszą jego rejestracją w kraju jest uznawany za podatnika akcyzy. Zobowiązanie to powstaje niezależnie od zobowiązania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca dał podatnikowi prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodu osobowego (art. 79 ww. ustawy). Odnosząc się z kolei do argumentacji zawartej w piśmie procesowym skarżącego, opartej na przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Sąd wskazał, iż nie może ona mieć w sprawie zastosowania, gdyż do zobowiązań podatkowych, co do zasady, mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania zobowiązania. Poza tym dokonując porównania treści art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z treścią art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Sąd doszedł do przekonania, że regulacja z 2008 r. nie stanowi doprecyzowania pojęć obowiązujących w ustawie z 2004 r. Pojęcie "każda sprzedaż" i "pierwsza sprzedaż" nie są bowiem tożsame. Również z przepisu przejściowego ustawy z 2008 r. (art. 154) wynika, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona stosuje się przepisy ustawy z 2004 r. Skargą kasacyjną z dnia [...] r. skarżący zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj. - art. 80 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest skarżący, pomimo że przepis art. 4 ust. 2 zawarty w części ogólnej ustawy zawiera zamknięty katalog czynności, które mogą być traktowane tak jak sprzedaż wyrobów akcyzowych i nie zawiera on umowy komisu; - art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 765 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 3531 i art. 535 Kodeksu cywilnego, poprzez nieuzasadnione uznanie, że komisant jest sprzedającym w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1, mimo że nie spełnia samodzielnie żadnego ze świadczeń głównych sprzedaży normowanych w przepisie art. 535 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przedmiotowej skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., stosownie do treści art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o: - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż nie zachodzi spór, co do stanu faktycznego - nie budzi wątpliwości, iż w [...]r. dokonał sprzedaży pięciu samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, nie budzi wątpliwości również wysokość naliczonego podatku akcyzowego, bezsporny jest także fakt, iż według przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzedaż przedmiotowych samochodów podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powstała między stronami rozbieżność w poglądach dotyczy jedynie ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty naliczonego podatku akcyzowego z tytułu dokonanych sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych. W ocenie skarżącego Sąd błędnie przyjął, iż komisant jest osobą dokonującą sprzedaży w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd pominął bowiem kluczowy dla niniejszej sprawy przepis ust. 2 art. 4 powołanej ustawy, który na potrzeby podatku akcyzowego rozszerza pojęcie sprzedaży o czynności wśród których nie została wymieniona umowa komisu. Skarżący podniósł też, iż na gruncie uregulowań ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 1 pkt 3) nikt nie ma wątpliwości, że komisant nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Identyczną normę prawną na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. należałoby skonstruować co najmniej na podstawie art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 2 powołanej ustawy, stosując przy tym szeroką wykładnię systemową o zasięgu interdyscyplinarnym. Tak więc zdaniem skarżącego zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego pojęcie sprzedaży wyklucza uznanie komisanta za sprzedawcę, ponieważ jego rola wynika z odrębnej umowy komisu uregulowanej w art. 765 i nast. Kodeksu cywilnego. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym rozszerzył normatywne znaczenie słowa sprzedaż o czynności wymienione w ust. 2 art. 4 powołanej ustawy, wśród których nie wymienia się umowy komisu, co nakazuje uznać za nieuprawnione twierdzenia Sądu, że z umowy komisu czy umowy dokonanej w wykonaniu umowy komisu powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez komisanta. W ocenie skarżącego koniunkcja świadczeń, która podlega opodatkowaniu zachodzi pomiędzy komitentem i nabywcą i to komitent staje się podmiotem zobowiązanym w podatku akcyzowym z chwilą wydania rzeczy nabywcy. Istotne jest bowiem to, że czynność jest dokonywana na rachunek komitenta, a nie jak twierdzi organ to, że czynność jest dokonywana przez komisanta w imieniu własny. Skarżący podniósł też, iż z porównania tych dwóch umów wynika, że sprzedaż powiernicza (do jakiej dochodzi w wyniku wykonania umowy komisu) jest rozbudowaną umową sprzedaży z art. 535 Kodeksu cywilnego, gdzie występuje pośrednik, ale essentialia negotii umowy sprzedaży występują pomiędzy komitentem a nabywcą. Własność rzeczy przechodzi bezpośrednio na nabywcę, a pieniądze należą się dającemu zlecenie. Zyskiem komisanta jest tylko prowizja od tej transakcji. Zatem nie można przyjmującego zlecenie obciążać podatkiem akcyzowym od przeniesienia własności czyjegoś samochodu osobowego. Obciążenie podatkiem akcyzowym komisanta sprzeciwia się naturze i właściwości stosunku prawnego jakim jest umowa komisu a także narusza art. 3531 Kodeksu cywilnego, wyrażający zasadę swobody kształtowania umów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podniósł, iż stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej jest całkowicie niezasadne. Stosownie do art. 765 i nast. Kodeksu cywilnego jasne jest to, że umowa sprzedaży zawierana przez komisanta jest umową odrębną od umowy komisu, która kreuje własny stosunek zobowiązaniowy, do którego mają zastosowanie przepisy dotyczące umowy sprzedaży. Przejawem tego jest w szczególności ukształtowanie odpowiedzialności z tytułu zawarcia umowy sprzedaży – odpowiedzialność w stosunku do nabywcy rzeczy ponosi wyłącznie komisant, a także to, że między nabywcą rzeczy a komitentem nie powstają jakiekolwiek roszczenia. Nabywca rzeczy spełnia swoje świadczenie polegające na zapłacie ceny na rzecz komisanta a nie komitenta. Natomiast komitent ma roszczenie w stosunku do komisanta o wydanie korzyści uzyskanych z umowy sprzedaży. Poza tym sprzedawca nie musi być właścicielem rzeczy. Wystarczy, że posiada do tego upoważnienie lub liczy na uzyskanie w przyszłości praw, które zobowiązuje się przenieść na kupującego. W kontekście powyższego organ odwołał się do art. 169 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nawet zawarcie umowy sprzedaży przez osobę nieuprawnioną do rozporządzania do jej zbycia może przy spełnieniu dodatkowych warunków spowodować skuteczność nabycia prawa własności tej rzeczy przez nabywcę. Organ uznał więc, że umowa sprzedaży zawarta przez komisanta z nabywcą rzeczy jest umową, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego oraz w art. 4 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i z tego też powodu komisant jako strona tej umowy jest podatnikiem w rozumieniu tego ostatniego przepisu. Organ uznał bowiem, iż właściwe jest pełne odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Brak jest bowiem uzasadnienia dla uznania, że regulacja art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności niewymienienie w tym przepisie umowy komisu wymaga modyfikacji definicji pojęcia sprzedaż na potrzeby stosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Organ podniósł też, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych mamy do czynienia z utrwaloną już linią orzeczniczą odnośnie statusu komisanta dokonującego sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracja w kraju, czego przykładem są następujące orzeczenia: wyrok NSA z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 969/08; wyroki WSA w P. z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 980/08 do I SA/Po 985/08 i I SA/Po 987/08; wyrok WSA w B. z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 552/0908 do I SA/Po 985/08 i I SA/Po 987/08; a 2008 r.cja wkrajuęcia spzredaz włąsnosci h z umowy spzredazy.adczenie polegajace oraz wyrok WSA w Rz. z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 835/9. za tym porównując treść art.iwwązujace w dniu powstania zoboiwązania. r.zenia podtaku zed pierwszą jego rejestracją w kraju. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przystępując zatem do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej wypada na wstępie zauważyć, iż skarżący postawił jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 tej ustawy oraz art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 765 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 3531 i art. 535 Kodeksu cywilnego), poprzez błędną jego wykładnię, co zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do przeprowadzenia dalszych rozważań na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że skarżący w [...]r. sprzedał (w wykonaniu umowy komisu) pięć samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, bez zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego. Powstały na tym tle spór dotyczy więc tego czy skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych, w rozumieniu art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a więc czy stał się z tego powodu podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego, przyjęcie przez organ, że zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów jest skarżący jako komisant, stanowi naruszenia prawa o jakim mowa wyżej. Stosownie do powołanego przepisu opodatkowaniu akcyzą podlega każda transakcja, której przedmiotem jest samochód osobowy przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepisy ustawy nie zawierają własnej legalnej definicji sprzedaży, dlatego też należy odwołać się do pojęcia sprzedaży w ujęciu cywilnoprawnym. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tak więc w wyniku wykonania umowy sprzedaży dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego. Świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Charakter realny przyjmuje jedynie wówczas, gdy przedmiotem sprzedaży są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku oraz rzeczy przyszłe, a także w sytuacji, gdy zbycia rzeczy ruchomej dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą, a nabywca jest w dobrej wierze (art. 169 Kodeksu cywilnego). Realny charakter przybiera umowa sprzedaży także wtedy, gdy jej przedmiotem są pewne kategorie papierów wartościowych (np. akcja, konosament). Należy przy tym pamiętać, iż zgodnie z zasadą nemo plus iuris in alium transfere potest quam ipsae habet własność może przenieść tylko osoba uprawniona, tj. w wypadku ruchomości właściciel bądź osoba, której uprawnienie do przeniesienia własności wynika z łączącego ją z właścicielem stosunku prawnego, np. komisant, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się bowiem za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Dokonywanie czynności prawnych (zawieranie umów sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu, oznacza, że komisant jest stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających. Z drugiej strony, występowanie na rachunek komitenta zobowiązuje komisanta do przeniesienia na komitenta wszelkich praw, których podmiotem stał się na podstawie tych umów. Z kolei komitent jest zobowiązany do zwolnienia komisanta z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań. Innymi słowy komisant występuje niejako w podwójnej roli. Należy także wyraźnie stwierdzić, iż pomiędzy komitentem a kontrahentem komisanta (kupującym) nie powstaje bezpośrednio żaden stosunek prawny, mimo iż skutek prawnorzeczowy w postaci przeniesienia własności rzeczy następuje pomiędzy tymi podmiotami. Okoliczność ta (że komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem, o ile rzecz nie została mu wydana) nie może jednak prowadzić do oceny umowy zawartej pomiędzy komisantem a kupującym w sposób odmienny niż dokonał tego Sąd pierwszej instancji. Umowa sprzedaży rzeczy ruchomej oddanej w komis, mimo iż jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, to jednak prawnie jest ona umową całkowicie od komisu odrębną i stanowi o jego wykonaniu. Dlatego też należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż w związku z zawarciem i realizacją umowy komisu, której stronami są przyjmujący zlecenie, czyli komisant, oraz dający zlecenie, czyli komitent, dochodzi do zawarcia kolejnej umowy, tym razem umowy sprzedaży, której stronami są sprzedawca (komisant) i kupujący (osoba trzecia). Stosunek prawny stron tej umowy regulują przepisy dotyczące sprzedaży – art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego – z tym jedynie wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i za wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art. 770 powołanej ustawy. Stąd też za niezasadną należy uznać taką argumentację skarżącego, z której wynika, że brak wymienienia w ust. 2 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym umowy komisu oznacza, że zawarcie umowy sprzedaży rzeczy ruchomej na rachunek komitenta, ale w imieniu własnym, nie stanowi czynności opodatkowanej akcyzą, w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Podatek akcyzowy powstaje bowiem w związku z wykonaniem przez komisanta umowy komisu, a więc sprzedaży rzeczy, a nie z samą umową komisu. Komisant, jak to zostało wcześniej wywiedzione, mimo że nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje nadal komitent, jest osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 Kodeksu cywilnego. Poza tym należy zauważyć, iż regulacja ust. 2 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, nie stoi w sprzeczności ani z art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy ani też nie modyfikuje pojęcia "sprzedaż", a jedynie wprowadza regulację na potrzeby tego podatku, na mocy której czynności wymienione w tym przepisie zostały zrównane w skutkach podatkowych ze sprzedażą. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania okoliczność ta nie ma jednak istotnego znaczenia, skoro jak wcześniej zostało przesądzone przeniesienie prawa własności przez komisanta następuje w drodze umowy sprzedaży podpisanej z osobą trzecią, jako kupującym. W konsekwencji oznacza to, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest komisant, a nie komitent. Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.