I SA/Kr 776/09

|Sygn. akt I SA/Kr 776/09 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009r., sprawy ze skargi R. S., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 22 stycznia 2009r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a - l SA/ KR 776/09 UZASADNIENIE W dniu 3 listopada 2008r. wpłynął do Izby Skarbowej Biuro Informacji Podatkowej wniosek R. S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia rozliczania przychodów, jak również straty powstałej z tytułu realizacji umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych w ramach prowadzonej w formie Spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Podstawowymi rodzajami prowadzonej działalności gospodarczej jest produkcja i sprzedaż pieczywa i wyrobów cukierniczych, sprzedaż detaliczna artykułów spożywczych i przemysłowych oraz wynajem nieruchomości. W związku z planowanym dalszym rozwojem firmy i związaną z tym faktem koniecznością ponoszenia wydatków inwestycyjnych spółka, której wspólnikiem jest wnioskodawca poszukiwała nowych źródeł finansowania tych wydatków, alternatywnych wobec tradycyjnych form takich jak kredyt czy leasing. Wskutek tego jeden z banków zaproponował jej zawarcie transakcji CIRS,( ang. Currency Interest Rate Swap) z której to oferty skorzystała spółka. Oferta ta była adresowana tylko i wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą a zabezpieczeniem takiej transakcji był majątek Spółki oraz kaucje gwarancyjne. Dzięki różnicom w kursie walut oraz stopach procentowych bank przelewał Spółce co miesiąc kwotę od 15 do 20 tys. zł, jak również w przypadku korzystnej sytuacji na rynku możliwe było zamknięcie takiej transakcji przed upływem okresu na jaki została zawarta, co pozwalało na uzyskanie sporych kwot pieniędzy pozwalających na finansowanie zakupów inwestycyjnych. Spółka zawarła następujące transakcje: Data otwarcia 2-4 września 2007 r. - data zamknięcia w dniu 18 lutego 2008 r. z zyskiem w wysokości 165.300,00 zł. Data otwarcia 18 marca 2008r. - data zamknięcia w dniu 28 kwietnia 2008 r. z zyskiem 292.250,00 zł. Pieniądze uzyskiwane z tych transakcji zarówno te przelewane co miesiąc przez bank na konto Spółki, jak również uzyskane z tytułu zamknięcia tych transakcji Spółka wykazywała jako przychód z działalności gospodarczej a pozyskane środki przeznaczała na zakupy inwestycyjne (między innymi samochodu ciężarowego) jak również na bieżące potrzeby firmy. Ostatnią z takich transakcji Spółka zawarła w dniu 11 sierpnia 2008r. Jednak po otrzymaniu dwóch miesięcznych płatności wskutek bardzo niekorzystnej sytuacji na rynkach finansowych Spółka była zmuszona zamknąć tą transakcję, w przeciwnym bowiem wypadku groziła by Spółce niewypłacalność i dalsze negatywne konsekwencje z tym związane. Stratę związaną z tym zamknięciem w wysokość 3.425.000,00 zł Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy opisane kwoty przychodów z opisanych transakcji, jak również strata wynikła na jednej z nich są odpowiednio przychodami i kosztami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w formie Spółki jawnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy w świetle przepisów i zaistniałego stanu faktycznego zarówno uzyskane przychody jak i również poniesioną stratę należy zaliczyć jako przychody i koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako odrębne źródło przychody z tytułu odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz wskazuje w art. 30b ust. 1 ustawy na sposób ich opodatkowania jednak w art. 3Ob ust. 4 tejże ustawy wskazuje, iż taki sposób opodatkowania nie ma zastosowania , gdy odpłatne zbycie instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Transakcje zawarte przez Spółkę, której wspólnikiem jest wnioskodawca, były zawarte w ramach prowadzonej przez tą Spółkę działalności gospodarczej, zabezpieczeniem tych transakcji był majątek i kaucje gwarancyjne składane przez Spółkę a środki uzyskiwane z tych transakcji były wykorzystywane na finansowanie zakupu między innymi środków trwałych jak i bieżące funkcjonowanie firmy. Dlatego też zdaniem wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, iż zbywanie tych instrumentów finansowych było wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie przychody jak i straty powstałe w wyniku tych transakcji powinny być zaliczane do przychodów i kosztów prowadzenia działalności gospodarczej i jako takie opodatkowane. Również treść art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zdaniem wnioskodawcy ma zastosowanie do straty poniesionej przez Spółkę w wyniku zamknięcia transakcji. Otóż zgodnie z cytowanym wyżej przepisem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W opisanym stanie faktycznym właśnie taka sytuacja miała miejsce. Brak decyzji o zamknięciu transakcji i poniesieniu straty spowodowałaby z dużym stopniem prawdopodobieństwa konieczność likwidacji firmy a zatem koszt poniesiony przez Spółkę w celu zamknięcia transakcji był bez wątpienia wydatkiem poniesionym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowo taki koszt nie jest wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też w świetle przedstawionej argumentacji wnioskodawca uważa, że uzyskane przychody jak i poniesioną stratę z tytułu zbycia opisanych transakcji należy zaliczyć odpowiednio do przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach określonych w art. 30c ustawy. Minister Finansów działając za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 22 stycznia 2009 r. Nr [...] uznał , iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podniesiono bowiem , iż w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci: - pozarolniczej działalności gospodarczej, - kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, Natomiast pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a ust. 6 ww. ustawy jako działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast przepis art. 17 ust. l pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy przez pochodne instrumenty finansowe, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. W świetle powyższego przychody z zawieranych przez Spółkę jawną transakcji CIRS uznać należy za przychody ze źródła przychodów określonego w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Stosownie do treści art. 17 ust l b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust.1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wprawdzie z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5). Zważywszy jednak, że z treści wniosku wynika, iż obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Spółki Jawnej, której wnioskodawca jest wspólnikiem, stwierdzić należy, iż opisane we wniosku transakcje CIRS nie są zawierane "w wykonywaniu działalności gospodarczej". W konsekwencji dochody, jak również straty uzyskiwane w związku z zawieranymi przez Spółkę transakcjami nie spełniają warunku sformułowanego w cyt. art. 30b ust. 4 ww. ustawy. Tym samym, mając na względzie powołane przepisy, przychody uzyskane przez wnioskodawcę z ww. tytułu, jako przychody z kapitałów pieniężnych podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b cyt. ustawy. Jednocześnie stwierdzono, iż tym samym nie jest możliwe uwzględnienie przez wnioskodawcę straty z tego źródła, jako straty z tytułu prowadzonej przez Spółkę Jawną pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do postanowień art. 9 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokości straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Skoro przedmiotowa strata powstała ze źródła przychodów, tj. kapitałów pieniężnych to o tę stratę można pomniejszyć wyłącznie dochody uzyskane z tego źródła. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa z dnia 04. 03. 2009 r. organ interpretacyjny nie podzielił zarzutów wnioskodawcy stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego . Podtrzymał w całości stanowisko zawarte w interpretacji dodając , iż obrót instrumentami finansowymi uregulowany ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) przez podmioty do tego uprawnione wymaga, odpowiednich zezwoleń. Podmioty takich zezwoleń nie posiadające, mimo doświadczania skutków obrotu tymi środkami, są wyłącznie inwestorami, dokonującymi lokowania posiadanych środków za pomocą firm inwestycyjnych. Z art. 19 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika bowiem, iż o ile ustawa nie stanowi inaczej dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oferty publicznej albo obrotu papierami wartościowymi lub innymi instrumentami finansowymi na rynku regulowanym wymaga pośrednictwa firmy inwestycyjnej. Zgodnie z art. 3 pkt 33 ww. ustawy przez firmę inwestycyjną - rozumie się dom maklerski, bank prowadzący działalność maklerską, zagraniczną osobę prawną z siedzibą na terytorium państwa należącego do OECD lub WTO, prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność maklerską. W świetle powyższego Spółka, której wspólnikiem jest wnioskodawca, jako podmiot niewymieniony w ww. definicji, bez posiadania stosownego zezwolenia, bez odpowiedniego wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentów finansowych, a zatem nie dokonuje odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz nie realizuje praw z nich wynikających w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jest jedynie inwestorem biorącym udział, za pośrednictwem firmy inwestycyjnej (banku) w obrocie pochodnymi instrumentów finansowych. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 30 b ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 oraz art.210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U .Nr 137, poz. 926 ze zm.). W opinii Skarżącego przedstawiona interpretacja jest nieprawidłowa albowiem organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , twierdząc, że nie będzie miał on zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Skarżący podtrzymał stanowisko , że w przedstawionym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie powołany wyżej art. 30b ust. 4 . Transakcje CIRS były bowiem zawierane w ramach wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej. Stroną umowy była sama Spółka a nie poszczególni wspólnicy a oferta była adresowana wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wszelkie kwoty uzyskane na omawianych transakcjach były wypłacane przez bank Spółce, nie zaś wspólnikom. Uzyskiwane środki były wykorzystywane przez samą Spółkę na potrzeby działalności, a nie wypłacane wspólnikom na realizacje ich indywidualnych potrzeb. Warunkiem korzystania z transakcji CIRS było zabezpieczenie ich rozliczenia majątkiem Spółki oraz w formie kaucji gwarancyjnych. Spółka przeznaczyła na te transakcje wolne środki pieniężne wypracowane przez nią w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Zainwestowany został majątek Spółki jawnej związany lub pochodzący z działalności gospodarczej, a nie poszczególnych wspólników. O tym , że dokonywane transakcję były elementem działalności spółki świadczy to , iż Spółka czyniła to w celach zarobkowych. Usługi świadczone Spółce przez bank oparte były na umowie prawnej, miały charakter ciągły, a zatem wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego możliwość jednoczesnego zakwalifikowania spornych przychodów jako przychodów z kapitałów pieniężnych nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie były one wykonywane w ramach działalności gospodarczej Spółki. Trzeba zaznaczyć, że sam ustawodawca wprowadzając do ustawy art. 30b ust. 4 dopuścił możliwość dokonywania odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (z którego przychody są co do zasady zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych) również w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dlatego też w ocenie Skarżącego należy uznać, że transakcje CIRS były wykonywane w ramach działalności gospodarczej Spółki. Przychody z transakcji CIRS, jak i poniesiona strata z tego tytułu, spełniają wszelkie przesłanki do tego, by mogły być zaliczone odpowiednio do przychodów oraz kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki. Konsekwencją wy dania błędnej interpretacji jest naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez podważenie zasady zaufania do organów , stosowanie zawężającej wykładni oraz naruszenie zasady przekonywania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi interpretacja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy użyte w art. 30 b ust 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizyczny ( zwanej dalej u.p.d.o.f.) sformułowanie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" odnoszące się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających dotyczy przedmiotu tej działalności czy też transakcji, której stroną jest podmiot gospodarczy . Zdaniem Sądu zaprezentowana przez Ministra Finansów wykładnia przepisów jest prawidłowa i należy ją w całej rozciągłości podzielić . Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . wyraźnie bowiem rozróżnia się poszczególne źródła przychodów, w tym m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. l pkt 7). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Minister Finansów przyjął zatem prawidłowo, iż transakcje CIRS podlegają opodatkowaniu na zasadzie określonej wart 30 b ust l cyt ustawy , albowiem w świetle przedstawionego stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania wyjątek o którym mowa w art. 30 b ust 4. u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem możliwe jest opodatkowanie na innych zasadach dochodu ze zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających jeżeli następuje to w wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji rozważyć należy, czy istotnie transakcje w tym przypadku nie nastąpiły w wykonywaniu działalności gospodarczej a zatem kluczowe będzie ustalenie znaczenie wyrażenia "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna zmierzająca do realizacji przedmiotu działania danego podmiotu. Przepis ten ma niewątpliwie zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, pochodnymi instrumentami finansowymi oraz realizacją praw z nich wynikających. Tezę taką można wywieść analizując regulacje dotyczące działalności gospodarczej na tle ustaw podatkowych . Pojęcie "działalności gospodarczej" na gruncie u.p.d.o.f. zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6). Przepis ten stanowi, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody (co należy podkreślić) nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, a zatem również kapitałów pieniężnych i praw majątkowych które są wymienione jako odrębna kategoria w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wykładnia gramatyczna prowadzi tutaj do jednoznacznych wniosków. Należy więc uznać , iż dochód z kapitałów pieniężnych ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży ogólnie ujmując art. spożywczych będących wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Przychody z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 7 w zw. z art. 17 ust. l pkt 10 u.p.d.o.f. Podobny pogląd został wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2009 r., II FSK 300/08, a także w wyroku z 29 maja 2008 r., IIFSK517/07 Co prawda dotyczy do innego zagadnienia a mianowicie przychodu uzyskanego ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, lecz rozstrzyganego w oparciu te same zasady i przepisy prawne. Stanowisko takie znajduje dodatkowe uzasadnienie w treści art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o czym była już mowa wyżej . Przepis ten bowiem wyraźnie rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takim źródłami są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro prowadzona przez Skarżących działalność gospodarcza polega na sprzedaży wyrobów cukierniczych pieczywa art. spożywczych itp. a spółka nie prowadzi zawodowego obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi -co jest okolicznością bezsporną - to nie można uznać , iż mamy tu do czynienia z obrotem tymi instrumentami i realizacją praw z nich wynikających w wykonaniu działalności gospodarczej . Przedstawiona w skardze argumentacja jedynie potwierdza przyjęte stanowisko albowiem Skarżący dowodzi jedynie , że prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej inwestował za pośrednictwem banku środki finansowe uzyskane z tej działalności . Zatem jak słusznie podkreślił to Minister Finansów skarżący był jedynie inwestorem biorącym udział za pośrednictwem banku w obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi. Dokonując natomiast prawidłowej wykładni prawa Minister Finansów nie mógł naruszyć przepisów postępowania w takim sensie w jakim zarzuca Skarżący. Skarga bowiem odnosi naruszenie procedury nie do samego postępowania ale do skutku materialno prawnego związanego bezpośrednio z prawidłowością interpretacji . Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia właściwie i szczegółowo dokonano wyjaśnienia zasadności przesłanek , którymi organ interpretacyjny kierował się przy załatwieniu sprawy Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).