II FSK 689/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 813/09 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 23 796 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 października 2009 r., I SA/Kr 813/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 marca 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki podwyższono kapitał zakładowy poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Od czynności tej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5 % stanowiący w ocenie strony skarżącej nadpłatę. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wskazała, że w świetle Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG - Dz. U. UE. L z 28 października 1969 r. nr 249 str. 25 ze zm., dalej: "dyrektywa z 1969 r.") podwyższenie kapitału zakładowego jest zwolnione z opodatkowania w państwach Unii Europejskiej. Rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany w prawidłowej wysokości. Nie podzielił poglądu skarżącej, iż w dniu 1 lipca 1984 r. umowy spółek prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego, wobec braku uregulowań ustawowych nie były objęte opłatą skarbową, ponieważ skoro opodatkowaniu ustawowemu podlegała umowa o utworzeniu spółki kapitałowej, to również opodatkowaniu podlegała zmiana takiej umowy przez podwyższenie jej kapitału zakładowego. Według organu pierwszej instancji stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r. jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie ma zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. W wyniku odwołania dyrektor izby skarbowej decyzją z 23 marca 2009 r., nie znajdując podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji pierwszej instancji, utrzymał ją w mocy. Argumentacja organu odwoławczego opiera się na literalnej wykładni art. 7 ust. 1 powoływanej dyrektywy z 1969 r. W opinii organu w związku z polskimi regulacjami w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5%. 3. Powyższa decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego, z wnioskiem o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz 926 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 czerwca 2007 r. (Dz. U. Nr 68 poz. 450 ze zm.; dalej: u.p.c.c."), poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. l lit. c) dyrektywy z 1969 r. przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności; - naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w wyniku błędnego przyjęcia, iż zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: "u.o.s.") w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r. oraz przepisem § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: "rozporządzenie") w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r. - podwyższenie kapitału zakładowego spółki podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki przekraczającej 0,5%. W razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów, w dalszej kolejności zarzucono zaskarżonej decyzji: naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r.- w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania wykładni przepisów dyrektywy z 1969 r., w szczególności art. 7 ust. 1. W swoim wywodzie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że od 1986 r. zwolnione z kwestionowanego podatku były wszystkie czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b, oraz te czynności z art. 7 ust. 1 lit. bb, które na mocy postanowień prawa krajowego były objęte stawką 0,5% lub mniejszą w dniu 1 lipca 1984 r. Pomimo więc posłużenia się przez legislatora datą 1 lipca 1984 r. miała ona znaczenia jedynie w przypadku fakultatywnego obniżenia stawki podatku na czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. bb, ponieważ czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b były obligatoryjnie objęte stawką od 0 do 0,5 % już od 1 stycznia 1976 r. niezależnie od spełniania jakichkolwiek warunków. Wśród tych czynności było objęcie udziałów za aport, czyli czynność której opodatkowanie jest przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie. Stanowisko powyższe zajął również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaç-es oraz w wyroku z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii. Ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich, sąd pierwszej instancji przyjął, że Polska jest adresatem dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r., które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel tej dyrektywy. Natomiast dosłowna wykładnia prowadziłaby do tego, że dyrektywa miałaby różny skutek dla poszczególnych państw UE - w zależności od daty ich przystąpienia do Wspólnoty. Stanowisko organów podatkowych oparte na literalnej wykładni art. 7 ust. 1 lit. b powoływanej dyrektywy z pominięciem celów regulacji prawa wspólnotowego oraz okoliczności danego przypadku jest więc w ocenie sądu pierwszej instancji błędne. W rozpoznawanej sprawie konieczne jest uwzględnienie celu dyrektywy, zmian, jakim podlegał art. 7 ust. 1, postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: "TWE") oraz Aktu przystąpienia. Wykładnia oderwana od motywów dyrektywy z 1969 r. i powyższych aktów, prowadziłoby bowiem wbrew intencji dyrektywy do niejednolitego stosowania opodatkowania spółek w starych i nowych państwach członkowskich. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy sąd przypomniał, że podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej, było operacją, która mieści się w hipotezie art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy z 1969 r. Mając na względzie przebieg wszystkich nowelizacji dyrektywy, sąd pierwszej instancji podkreślił, że czynność skarżącej: - na podstawie Dyrektywy 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973, została objęta od 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5 %; - na podstawie Dyrektywy 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. została zwolniona z podatku kapitałowego od 1 stycznia 1986 r. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczające jest wskazanie, iż opłata ta po dniu 1 stycznia 1986 r. musiałaby zostać oceniona jako sprzeczna z dyrektywą, o ile oczywiście Polska byłaby członkiem Wspólnot Europejskich. Ponieważ zaś w Traktacie Akcesyjnym, ani w żadnym innym późniejszym akcie prawnym, nie została wprowadzona możliwość odstąpienia Polski od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, z dniem 1 maja 2004 r. istniejący podatek od czynności cywilnoprawnych uznany być musi za sprzeczny z prawem wspólnotowym. W związku z tym istnieje konieczność oparcia rozstrzygnięcia bezpośrednio na treści dyrektywy. W niniejszej sprawie wystąpiły warunki zastosowania prawa wspólnotowego, gdyż prawo to dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała strona skarżąca, zaś prawodawca krajowy nie może tego zakazu pominąć. W związku, z tym w ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy ponownie rozpatrując niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić treść art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r. oraz stanowisko sądu w tym zakresie wyrażone i ponownie rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty. 5. W skardze kasacyjnej organu zaskarżającej powyższy wyrok w całości zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, t.j. art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 b,art.7 ust.1 lit. bb dyrektywy z 1969 r. polegającą na przyjęciu przez sąd, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki podlega zwolnieniu od podatku kapitałowego w stosunku do Polski od dnia akcesji to jest aktu przystąpienia do Unii Europejskiej. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie t.j.: 3) art.72 § 1 pkt 2 oraz art.75 § 1 O.p., 4) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 czerwca 2007 r. 5) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegającym na naruszeniu przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "P.p.s.a.") polegające na uchyleniu postanowień przez sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów prawa materialnego. 6) niewskazanie w jaki konkretny sposób organy podatkowe naruszyły konkretnie powołany przepis postępowania z podaniem jego jednostki redakcyjnej z powołaniem aktu prawnego numeru artykułu, ustępu, paragrafu, powołaniem brzemienia przepisu. Wykazania wpływu naruszonych przepisów prawa materialnego na wynik sprawy. sąd nie podał również sposobu dokonanego naruszenia czy polegał on na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa postępowania. Organ podkreśla, że powołane przez sąd w uzasadnieniu przepisy art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r. składa się z trzech liter a. lit. b i lit. bb. Tak więc sąd powinien precyzyjnie wskazać o jaką jednostkę redakcyjna chodzi. 7) naruszenie art.141 § 4 poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym. Sąd w ogóle nie zajął stanowiska odnośnie zarzutu skarżących dotyczącego niekonstytucyjności przepisów o opłacie skarbowej dotyczących opodatkowania aportu wniesionego do spółki jako wkład do spółki powiększający kapitał zakładowy. Podobnie sąd nie rozpoznał stanowiska stron odnośnie kwestii nadpłaty. Sąd dokonał naruszenia tego przepisu uchylając zaskarżone decyzje z powodu naruszenia przepisów postępowania wskutek nie wyjaśnienia i rozważenia w zaskarżonych aktach okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy. W szczególności nie wykazał, że stwierdzone naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia przepisów prawa materialnego mogą stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia w myśl art.145 §1 pkt 1 lit a P.p.s.a. sąd nie powołał prawidłowych podstaw prawnych do czego go obliguje art. 141 §4 zd. 2 P.p.s.a. W niniejszej sprawie miały mieć zastosowanie również powołane wyżej przepisy prawa materialnego sąd powinien przeanalizować stanowiska stron przeanalizować, dokonać ich wykładni przepisów stanowiska stron ocenić je i powołać prawidłowe przepisy prawa w prawidłowym brzmieniu oraz powołać jako podstawę rozstrzygnięcia, takie obowiązki nakłada art. 141 § 4 P.p.s.a. 8). Sporządzone uzasadnienie nie zawiera absolutnie żadnych wskazań co do dalszego trybu postępowania w ramach rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe. Całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko sądu, że organy mają ponownie rozpoznać wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, a wobec niezajęcia przez sąd stanowiska odnośnie podstawowej kwestii sporu to jest zagadnienia istnienia lub nie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 9) W uzasadnieniu brak jest prawidłowej powołanej podstawy rozstrzygnięcia, a to konkretnie powołanego przepisu prawa postępowania z podaniem jego jednostki redakcyjnej z podaniem aktu prawnego numeru artykułu, ustępu, paragrafu, brzemienia przepisu. Sąd nie podał również sposobu dokonanego naruszenia czy polegało ono na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Skarżący wniósł o: 1 uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie; 2. zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 6 . W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według właściwych przepisów. 7. Postanowieniem z 2 czerwca 2011 r., II FSK 166/10, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. W dniu 16 lutego 2012 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-372/10 mającej za przedmiot powyższy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. W związku z ustaniem przyczyny, z powodu której postępowanie było zawieszone Naczelny Sąd Administracyjny 13 marca 2012 r. na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 131 oraz art. 193 P.p.s.a., postanowił podjąć zawieszone postępowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna mimo swoich ewidentnych mankamentów zarówno co do jakości i precyzji stawianych zarzutów, jak i uzasadnienia, na które słusznie zwróciła uwagę strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jest zasadna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów zmienionej późniejszymi Dyrektywami Rady (z 1973 i 1985 r.) . Przede wszystkim przyjąć należy, że dyrektywa nr 69/335/EWG stała się elementem krajowego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, to jest 1 maja 2004 r., który to dzień należy uznać za dzień implementacji tej Dyrektywy do prawa krajowego. Obowiązującą i wiążącą Polskę wersją Dyrektywy jest zatem wersja z mocą obowiązującą w dniu 1 maja 2004 r. W tym zakresie w akcie akcesyjnym nie przewidziano żadnego okresu przejściowego. Mając natomiast na uwadze treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy zauważyć, że przepis ten nie przewiduje zwolnienia wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiały za tym względny sprawiedliwości podatkowej, społecznej, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Przepis ten wskazując na datę 1 lipca 1984 r. odnosi się do zwolnienia transakcji, które w tym dniu były zwolnione lub objęte opodatkowaniem stawką 0.5 % lub niższą. W odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 r., przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5 % lub niżej. Brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. W konsekwencji odnieść się należy do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., które przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5 %. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Nie zachodziły zatem przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez sąd pierwszej instancji. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % albo niższą. Natomiast zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Tymczasem zgodnie z obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. regulacją prawną, czynności regulowane ustawą o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). W świetle tych uwag należy podnieść, że dostosowanie przepisów podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2. Określono w związku z tym w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. jedną stawkę podatku w wysokości 0,5 %, przy określonej przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1 %. Powyższe wywody znajdują potwierdzenie w wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r., C-372/10. Teza tego wyroku dotyczy całego art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a to oznacza, że Trybunał objął swoim rozstrzygnięciem także art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy. W konsekwencji więc obowiązek zwolnienia podatkowego dotyczy tylko tych czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0.50 % lub niższej. W tym kontekście za błędną należało uznać wykładnię art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 85/303 dokonaną przez sąd pierwszej instancji, który nie kwestionował faktu, że stawki podatku obowiązujące w Polsce w dacie odniesienia były wyższe niż 0.50 %. Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie 4 skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a)-k) u.p.c.c. podatkowi temu podlegają takie czynności cywilnoprawne, jak: umowy sprzedaży rzeczy oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustanowieni hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie). W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi temu podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zakresem przedmiotowym tej daniny publicznej objęte są także, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione czynności cywilnoprawne. Jak z powyższego wynika przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana więc umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego czyli aportu do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tak więc w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co musi być uznane zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.c.c., jako zmiana umowy spółki. Interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Przepis ten nie zawiera jednak normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną, w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy, uznaje się iż doszło do zmiany umowy spółki nawet bez spełnienia wymogów formalnych jakie towarzyszą zmianie umowy spółki w świetle przepisów prawa handlowego, jeśli wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Dowodem na to, iż w analizowanym stanie faktycznym doszło do podwyższenia kapitału zakładowego jest niekwestionowane w sprawie wniesienie aportu w zamian za udziały. Dlatego w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, a więc aportu, którego wartość spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego i odniesie się do zarzutów skargi w pozostałym zakresie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).