I SA/Gd 582/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2006 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik D.K. w 2006 r. sprowadził z terenu Unii Europejskiej znaczną ilość pojazdów samochodowych, co do których wystąpił z wnioskami o wydanie zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu przewozu środków transportu na terytorium RP (wnioski VAT-24) oraz w kilku przypadkach złożył informacje o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środka transportu (VAT-23). Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik nie wykazał w złożonych za poszczególne miesiące 2006 r. deklaracjach VAT-7 podatku należnego z tytułu dostawy ww. samochodów. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał dowody, na których oparł się ustalając moment powstania i rozmiar obowiązku podatkowego z tytułu dostawy poszczególnych samochodów na terenie kraju, tj. wyciągi bankowe, protokoły przesłuchań nabywców samochodów, faktury VAT marża. Organ pierwszej instancji ustalił także, że podatnik w złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 wykazał sprzedaż zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmującą wynagrodzenie uzyskiwane przez niego z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego w udzielaniu przez banki kredytów na zakup samochodów oferowanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc sierpień 2006 r. (z tytułu zakupów opodatkowanych pozostałych) oraz za miesiąc grudzień 2006 r. (przez odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zużycie energii elektrycznej, której termin płatności przypadał na miesiąc styczeń 2007 r.). Organ pierwszej instancji uznał też za nierzetelną ewidencję zakupu i sprzedaży za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. Ewidencji za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. nie przedłożono. W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Dokonując odmiennego od deklarowanego rozliczenia tego podatku organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 120 ust. 4, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 3 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT. Wobec ustalenia, że podatnik nie dopełnił ciążącego na nim od dnia 18 lipca 2004 r. obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, organ pierwszej instancji powołując art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT obniżył podatek naliczony zadeklarowany do odliczenia o 30%. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając w nim m.in. naruszenie art. 120, 121 i 124 w związku z art. 180, 181, 187 i 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" przez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem przepisów powszechnie obowiązujących i nierzetelne określenie stanu faktycznego w wyniku prowadzenia postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Podatnik podniósł w tym zakresie, że organ nie przesłuchał wymienionych z nazwiska osób w charakterze świadków, przyjmując bezpodstawnie, że zapisy na koncie bankowym dotyczące wpłaconych przez te osoby kwot związane były z dostawami na ich rzecz samochodów osobowych. Nie ustalono także, czy w stosunku do dostaw samochodów na rzecz tych osób zaistniała podstawa do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania na zasadach określonych w art. 120 ustawy o VAT (opodatkowanie marży), ponieważ nie ustalono żadnych okoliczności nabycia tych samochodów Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania co do zasady jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie m.in. towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT). Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji jest niepełny i nie pozwala na prawidłowe ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia z punktu widzenia powołanych przepisów prawa materialnego. Organ podzielił zarzuty podnoszone przez stronę w odwołaniu, iż w sprawie nie zostały zgromadzone dowody uzasadniające przyjęcie, że wpłaty dokonane na konto podatnika w dniach 10 stycznia (4.500 zł), 7 lutego (12.000 zł), 6 czerwca (14.000 zł), 13 czerwca (27.300 zł), 20 czerwca (40.800 zł), 28 lipca (5.900 zł), związane były z dostawą samochodów i spowodowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług według stawki 22%. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji nie przesłuchał osób dokonujących ww. wpłat i nie wystąpił do banku prowadzącego rachunek bankowy podatnika o udzielenie informacji co do tytułu przedmiotowych wpłat. Ponadto organ odwoławczy uznał za konieczne rozpatrzenie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wniosku dowodowego strony z dnia 23 marca 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził także, że w aktach sprawy brak jest ustaleń odnośnie sprzedaży dwóch samochodów (AUDI A6 i VW GOLF), co do których podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym wnioski VAT-24. Okoliczności sprzedaży tych samochodów, jako mogące mieć wpływ na wysokość podatku VAT należnego z tytułu ich dostawy, wymagają zdaniem organu wyjaśnienia. Dalej organ odwoławczy podniósł, że nie zostały w sprawie wyjaśnione wszystkie okoliczności dotyczące kwestii świadczonych przez podatnika usług pośrednictwa finansowego w udzielaniu przez banki kredytów dla klientów indywidualnych na zakup pojazdów sprzedawanych przez stronę. Wynagrodzenie uzyskiwane przez podatnika z tytułu powyższych usług objęte jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Z umów zawartych z bankami wynika, że wynagrodzenie należne podatnikowi wynosiło 2-5% kwoty kredytu uruchomionego przez A S.A. i 0,5-8% ceny nabycia pojazdu pokrywanej z kredytu udzielonego przez B S.A. Tymczasem z porównania widniejących na przedłożonych przez podatnika wyciągach bankowych z dwóch rachunków bankowych kwot transz kredytów udzielonych przez oba ww. banki oraz wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi pośrednictwa finansowego wynika, że wynagrodzenie to stanowiło 26,79% łącznej kwoty, która wpłynęła w tym roku na powyższe rachunki bankowe tytułem udzielonych klientom podatnika kredytów. Różnica pomiędzy wysokością wynagrodzenia wynikającego z umów zawartych z bankami kredytującymi i wynagrodzenia faktycznie wypłaconego nie została przez organ pierwszej instancji wyjaśniona. Nie dokonano w szczególności ustaleń w zakresie faktur wystawianych przez podatnika na rzecz obu banków kredytujących z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi pośrednictwa, w aktach sprawy zabrakło także zestawienia kredytów, których udzielenie uprawniało stronę do otrzymania wynagrodzenia, a których obowiązek sporządzenia wynikał z zawartych przez podatnika z bankami umów o współpracy i pośrednictwie finansowym. Organ odwoławczy zalecił także zwrócenie się do podatnika o udzielenie wyjaśnień odnośnie tego, czego dotyczyły kredyty udzielone za jego pośrednictwem, za które otrzymał prowizje, oraz wykorzystanie procedur pozyskiwania informacji będących w posiadaniu banków, dotyczących przedmiotowej kwestii. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę na braki w numeracji faktur wystawianych przez podatnika, powtarzanie się numerów faktur, wystawianie faktur o niższych numerach w miesiącach listopadzie i grudniu 2006 r. Nieprawidłowości te zdaniem organu mogą świadczyć o tym, że w okresie objętym kontrolą mogła mieć miejsce sprzedaż udokumentowana przez stronę fakturami o numerach, których brak w zestawieniu. Z uwagi na braki w materiale dowodowym organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie został wyjaśniony charakter wzajemnych rozliczeń pomiędzy podatnikiem a Panią M.K., która w okresie od stycznia do września 2006 r. dokonywała wpłat na rachunek bankowy podatnika związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak też z rachunku tego dokonywane były na jej rzecz wypłaty. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na uchybienie przez organ pierwszej instancji obowiązkowi zawiadomienia strony o wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej prawie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co także uzasadniało uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Końcowo organ odwoławczy podniósł, że w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej znalazło się stwierdzenie, że ewidencja prowadzona przez podatnika za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. była nierzetelna, jednakże w materiale dowodowym sprawy brak było protokołu badania ksiąg. Oceny rzetelności ksiąg i wynikających z tego skutków nie zawiera także protokół kontroli z dnia 12 lutego 2007 r. Nieprawidłowość ta winna zostać uwzględniona przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając decyzji obrazę przepisów prawa procesowego mająca wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 233 § 2, art. 229, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 i 124, art. 125 i art. 200a Ordynacji podatkowej, a także art. 2, art. 7, art. 8 i art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w jej ocenie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Obszernie cytując poglądy doktryny i orzecznictwa strona stwierdziła, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jako odstępstwo od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, powinien być interpretowany ściśle. Rolą organu odwoławczego w administracyjnym toku instancji jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a nie kontrola poprzez wydawanie decyzji kasacyjnych. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji jest możliwe tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy powinien był przeprowadzić postępowanie uzupełniające, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej i wydać decyzję merytoryczną w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy. Organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu swej decyzji, dlaczego nie zastosował normy prawnej, o której mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje przeprowadzenie postępowania uzupełniającego także na żądanie strony. W toku postępowania odwoławczego strona składała wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, które to wnioski nie zostały rozpatrzone, pomimo iż zmierzały do wykazania okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Dalej skarżący zarzucił naruszenie art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Odmowa ta stanowiła także - zdaniem strony - naruszenie art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie natomiast przeprowadzenia postępowania dowodowego, stanowiło naruszenie art. 187, 188, 122 i 125§1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 7 Konstytucji RP. Skarżący podniósł nadto, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie odpowiada normom wynikającym z art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oparte jest bowiem na bezpodstawnych tezach oraz opiniach, nie zawiera też jednoznacznie powodów, na których oparto rozstrzygnięcie ani odniesienia się do błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji. Działanie organu odwoławczego skarżący ocenił jako profiskalne, podważające sens procedury podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, bowiem stwierdzone w toku postępowania odwoławczego nieprawidłowości dotyczyły wad postępowania dowodowego, polegających na zaniechaniu dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń dotyczących wskazanych okoliczności faktycznych. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wymagała w takiej sytuacji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W przedmiotowej sprawie skarżący zakwestionował zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, w szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób postępowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zostały ustalone wszystkie istotne okoliczności sprawy, niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz nie dochowano wszystkich standardów postępowania wynikających z przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Spowodowało to wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a wiec uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Takie rozstrzygnięcie dotyczy sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). Zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, istniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, a w jej uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo wskazał, jakie okoliczności faktyczne wymagają dodatkowych ustaleń. Przede wszystkim organ podzielił zarzuty podnoszone przez stronę w odwołaniu, iż w sprawie nie zostały zgromadzone dowody uzasadniające przyjęcie, że sześć szczegółowo opisanych wpłat dokonanych na konto podatnika w okresie od stycznia do lipca 2006 r., związanych było z dostawą samochodów i spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług według stawki 22%. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził braki w materiale dowodowym polegające na tym, że organ pierwszej instancji nie przesłuchał osób dokonujących ww. wpłat i nie wystąpił do banku prowadzącego rachunek bankowy podatnika o udzielenie informacji co do tytułu przedmiotowych wpłat. Ponadto nakazał rozpatrzenie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, wniosku dowodowego strony z dnia 23 marca 2009 r. Organ odwoławczy wskazał także na luki w stanie faktycznym sprawy, które uniemożliwiają prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W szczególności organ pierwszej instancji nie dokonał żadnych ustaleń odnośnie sprzedaży dwóch samochodów (AUDI A6 i VW GOLF), co do których podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym wnioski VAT-24, jak też nie wyjaśnił wszystkich okoliczności dotyczących kwestii świadczonych przez podatnika usług pośrednictwa finansowego w udzielaniu przez banki kredytów dla klientów indywidualnych na zakup pojazdów sprzedawanych przez stronę. W tym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy wysokością wynagrodzenia wynikającego z umów pośrednictwa zawartych z bankami i faktycznie wypłaconego, która to różnica nie została przez organ pierwszej instancji wyjaśniona. Nie dokonano też ustaleń w zakresie faktur wystawianych przez podatnika na rzecz obu banków kredytujących z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi pośrednictwa, w aktach sprawy zabrakło także zestawienia kredytów, których udzielenie uprawniało stronę do otrzymania wynagrodzenia, a których obowiązek sporządzenia wynikał z zawartych przez podatnika z bankami umów o współpracy i pośrednictwie finansowym. Organ odwoławczy zalecił także zwrócenie się do podatnika o udzielenie wyjaśnień odnośnie tego, czego dotyczyły kredyty udzielone za jego pośrednictwem, za które otrzymał prowizje, oraz wykorzystanie procedur pozyskiwania informacji będących w posiadaniu banków, dotyczących przedmiotowej kwestii. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę na nieprawidłowości w numeracji faktur wystawianych przez podatnika świadczące, że w okresie objętym kontrolą mogła mieć miejsce sprzedaż udokumentowana przez stronę fakturami o numerach, których brak w zestawieniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie został wyjaśniony charakter wzajemnych rozliczeń pomiędzy podatnikiem a Panią M.K. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na uchybienie proceduralne popełnione przez organ pierwszej instancji polegające na niezawiadomieniu strony o wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej prawie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz uznaniu ewidencji prowadzonej przez podatnika za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. za nierzetelną, pomimo braku protokołu badania ksiąg. Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził, że zakres zleconych czynności przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji). Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonując ustaleń faktycznych pominął istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, nie gromadząc w tym zakresie żadnych dowodów. W sprawie zaistniała zatem nie tyle konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, co zgromadzenia go od początku celem ustalenia i oceny nowych okoliczności istotnych z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego, na które to okoliczności organ pierwszej instancji nie zwrócił wcześniej uwagi. Istotne jest także i to, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że część czynności dowodowych nie leży w kompetencji organu odwoławczego i może zostać dokonana jedynie przez organ pierwszej instancji. Dotyczy to zwrócenia się w trybie art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej o udzielenie przez bank informacji dotyczących zawartych z podatnikiem umów pośrednictwa finansowego, jak również informacji dotyczących wpłat dokonywanych na konto firmowe podatnika. Zakres zatem okoliczności faktycznych, których ustalenie jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz, co za tym idzie, konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, znacznie wykracza poza ramy postępowania uzupełniającego. Z uwagi na znaczenie w sprawie takich czynności dowodowych, zalecanych przez organ odwoławczy, jak przesłuchanie świadków, zbadanie istniejących dokumentów i uzyskanie nowych (m.in. zestawienia kredytów, których udzielenie uprawniało stronę do otrzymania wynagrodzenia), wyjaśnienie niepełnej i powtarzającej się numeracji faktur, zwrócenie się do banków o udzielenie informacji co do współpracy ze skarżącym w ramach pośrednictwa finansowego, dokonanie kontroli rzetelności ewidencji prowadzonej przez podatnika, wydanie decyzji po ich przeprowadzeniu przez organ odwoławczy, pozbawiłoby stronę możliwości poddania kontroli instancyjnej wydanej decyzji, gdyż na rozstrzygnięcia wydawane przez organ odwoławczy służy jedynie skarga do sądu administracyjnego. Stwierdzone w toku postępowania odwoławczego uchybienia popełnione przez organ pierwszej instancji w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy i gromadzenia materiału dowodowego wyłączały prawo organu odwoławczego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew przy tym argumentacji skarżącego fakt, że art. 229 Ordynacji podatkowej stanowi, iż postępowanie uzupełniające przeprowadza się także na żądanie strony nie oznacza, że złożenie przez stronę wniosków dowodowych przed organem odwoławczym wyklucza możliwość podjęcia przez ten organ decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, w razie wystąpienia sytuacji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przeprowadzenie w takiej sytuacji postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i wydanie decyzji merytorycznej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04, niepublik.). Brak takich ustaleń, braki w materiale dowodowym sprawy, a także inne uchybienia proceduralne (przez niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, jak też uznanie ewidencji za nierzetelną mimo braku protokołu badania ksiąg) uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w postępowaniu przez organem pierwszej instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, zgromadzono niepełny materiał dowodowy, naruszono przepisy postępowania, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy szczegółowo wskazał, jakie okoliczności faktyczne wymagają ustaleń, dlaczego są one istotne, jakie dowody należy przeprowadzić, jakie uchybienia proceduralne naprawić, jak również wyjaśnił podstawę prawną decyzji. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało szczegółowo umotywowane, tak w zakresie braku podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, jak i przesłanek zastosowania art. 233 § 2 tej ustawy, stąd niezrozumiałe są zarzuty dotyczące oparcia go na bezpodstawnych tezach i opiniach. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia jest w niniejszej sprawie decyzja kasacyjna, która ze swej istoty nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Organ odwoławczy badając sprawę w wyniku wniesionego odwołania uznał, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, które to postępowanie ma przeprowadzić organ pierwszej instancji. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia kasacyjnego organ odwoławczy nie przeprowadzał postępowania dowodowego, stąd też zarzuty naruszenia przepisów postępowania regulującego postępowanie dowodowe, jak również art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy państwowej działanie w granicach prawa, są bezzasadne. Podobnie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 220a Ordynacji podatkowej. Możliwość wyjaśnienia stanu faktycznego w ramach rozprawy ma służyć wyeliminowaniu wątpliwości co do zgromadzonego w sposób prawidłowy materiału dowodowego, a nie zastępowaniu postępowania dowodowego, jakie powinno być przeprowadzone przed organem I instancji. Natomiast odwołanie strony zawierało tak obszerną argumentację prawną, że nie zachodziła potrzeba jej doprecyzowania. Z tych też względów uznać należało, że organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia rozprawy nie naruszył ani art. 200a, ani art. 121, 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, nakazujących organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także działanie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do celu. Za bezzasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, 8 i 32 Konstytucji RP. Skarżący oprócz ogólnikowego powołania się na powyższe przepisy nie uzasadnił, w czym dopatruje się naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2), zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8), jak też zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji (art. 32), stąd też szczegółowe odniesienie się do tych zarzutów jest niemożliwe. Można jedynie nadmienić, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych przepisów ustawy zasadniczej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm., orzekł jak w sentencji. [pic]