I FSK 609/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 582/09 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 24 lipca 2008 r. określił D. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2006 r. Organ podatkowy wskazał, że podatnik w 2006 r. sprowadził z terenu Unii Europejskiej znaczną ilość pojazdów samochodowych, co do których wystąpił z wnioskami o wydanie zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu przewozu środków transportu na terytorium RP (wnioski VAT-24) oraz w kilku przypadkach złożył informacje o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środka transportu (VAT-23). Organ ustalił, że podatnik nie wykazał w złożonych za poszczególne miesiące 2006 r. deklaracjach VAT-7 podatku należnego z tytułu dostawy ww. samochodów. Ponadto organ I instancji ustalił, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc sierpień 2006 r. (z tytułu zakupów opodatkowanych pozostałych) oraz za miesiąc grudzień 2006 r. (przez odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zużycie energii elektrycznej, której termin płatności przypadał na miesiąc styczeń 2007 r.). Organ uznał za nierzetelną ewidencję zakupu i sprzedaży za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r., przy czym ewidencji za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. nie przedłożono. Wobec tego, że podatnik nie dopełnił ciążącego na nim od dnia 18 lipca 2004 r. obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, organ I instancji obniżył podatek naliczony zadeklarowany do odliczenia o 30%. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie: art. 120, 121 i 124 w związku z art. 180, 181, 187 i 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) przez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem przepisów powszechnie obowiązujących i nierzetelne określenie stanu faktycznego w wyniku prowadzenia postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Z powołaniem się na sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podatnik podniósł, że organ nie przesłuchał wymienionych z nazwiska osób w charakterze świadków, przyjmując bezpodstawnie, że zapisy na koncie bankowym dotyczące wpłaconych przez te osoby kwot związane były z dostawami na ich rzecz samochodów osobowych. Nie ustalono także, czy w stosunku do dostaw samochodów na rzecz tych osób zaistniała podstawa do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania na zasadach określonych w art. 120 ustawy o VAT (opodatkowanie marży), ponieważ nie ustalono żadnych okoliczności nabycia tych samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 9 kwietnia 2009r. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji jest niepełny i nie pozwala na prawidłowe ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia z punktu widzenia powołanych przepisów prawa materialnego. Organ podzielił zarzuty podnoszone w odwołaniu, iż w sprawie nie zostały zgromadzone dowody uzasadniające przyjęcie, że określone wpłaty dokonane na konto podatnika związane były z dostawą samochodów i spowodowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług według stawki 22%. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji nie przesłuchał osób dokonujących wpłat i nie wystąpił do banku prowadzącego rachunek bankowy podatnika o udzielenie informacji co do tytułu wpłat. Organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy brak jest ustaleń odnośnie sprzedaży dwóch samochodów (AUDI A6 i VW GOLF), co do których podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym wnioski VAT-24. Okoliczności sprzedaży tych samochodów, jako mogące mieć wpływ na wysokość podatku VAT należnego z tytułu ich dostawy, wymagały również wyjaśnienia. Organ odwoławczy podniósł, że nie zostały w sprawie wyjaśnione wszystkie okoliczności dotyczące kwestii świadczonych przez podatnika usług pośrednictwa finansowego w udzielaniu przez banki kredytów dla klientów indywidualnych na zakup pojazdów sprzedawanych przez stronę. Z porównania widniejących na przedłożonych przez podatnika wyciągach bankowych z dwóch rachunków bankowych kwot transz kredytów udzielonych przez oba banki oraz wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi pośrednictwa finansowego wynikało, że wynagrodzenie to stanowiło 26,79% łącznej kwoty, która wpłynęła w tym roku na powyższe rachunki bankowe tytułem udzielonych klientom podatnika kredytów. Różnica pomiędzy wysokością wynagrodzenia wynikającego z umów zawartych z bankami kredytującymi i wynagrodzenia faktycznie wypłaconego nie została przez organ I instancji wyjaśniona. Nie dokonano w szczególności ustaleń w zakresie faktur wystawianych przez podatnika na rzecz obu banków kredytujących z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi pośrednictwa, w aktach sprawy zabrakło także zestawienia kredytów, których udzielenie uprawniało stronę do otrzymania wynagrodzenia, a których obowiązek sporządzenia wynikał z zawartych przez podatnika z bankami umów o współpracy i pośrednictwie finansowym. Organ odwoławczy zalecił także zwrócenie się do podatnika o udzielenie wyjaśnień odnośnie tego, czego dotyczyły kredyty udzielone za jego pośrednictwem, za które otrzymał prowizje, oraz wykorzystanie procedur pozyskiwania informacji będących w posiadaniu banków. Zwrócono też uwagę na uchybienie przez organ I instancji obowiązkowi zawiadomienia strony o wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej prawie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Nadto organ odwoławczy podniósł, że w uzasadnieniu decyzji I instancji znalazło się stwierdzenie, że ewidencja prowadzona przez podatnika za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. była nierzetelna, jednakże w materiale dowodowym sprawy brak było protokołu badania ksiąg. Nieprawidłowość ta winna zostać uwzględniona przez organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 233 § 2, art. 229, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 i 124, art. 125 i art. 200a Ordynacji podatkowej, a także art. 2, art. 7, art. 8 i art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w jego ocenie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jako odstępstwo od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, powinien być interpretowany ściśle. Rolą organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a nie kontrola poprzez wydawanie decyzji kasacyjnych. Organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu swej decyzji, dlaczego nie zastosował normy prawnej, o której mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił naruszenie art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Odmowa ta stanowiła naruszenie art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, stanowiło naruszenie art. 187, 188, 122 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 7 Konstytucji RP. Skarżący podniósł, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie odpowiada normom wynikającym z art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż oparte jest na bezpodstawnych tezach oraz opiniach, nie zawiera też jednoznacznie powodów, na których oparto rozstrzygnięcie ani odniesienia się do błędów popełnionych przez organ I instancji. Działanie organu odwoławczego skarżący ocenił jako profiskalne, podważające sens procedury podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 145 §1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Sąd I instancji zauważył, że przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, w szczególności, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób postępowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że w postępowaniu przed organem I instancji nie zostały ustalone wszystkie istotne okoliczności sprawy, niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz nie dochowano wszystkich standardów postępowania wynikających z przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu istniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, a w jej uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo wskazał, jakie okoliczności faktyczne wymagają dodatkowych ustaleń. Przede wszystkim organ podzielił zarzuty podnoszone przez stronę w odwołaniu, iż w sprawie nie zostały zgromadzone dowody uzasadniające przyjęcie, że sześć szczegółowo opisanych wpłat dokonanych na konto podatnika w okresie od stycznia do lipca 2006 r., związanych było z dostawą samochodów i spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług według stawki 22%. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził braki w materiale dowodowym polegające na tym, że organ I instancji nie przesłuchał osób dokonujących wpłat i nie wystąpił do banku prowadzącego rachunek bankowy podatnika o udzielenie informacji co do tytułu przedmiotowych wpłat. Ponadto nakazał rozpatrzenie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, wniosku dowodowego strony z dnia 23 marca 2009 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy wysokością wynagrodzenia wynikającego z umów pośrednictwa zawartych z bankami i faktycznie wypłaconego, która to różnica nie została przez organ I instancji wyjaśniona. Nie dokonano też ustaleń w zakresie faktur wystawianych przez podatnika na rzecz obu banków kredytujących z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi pośrednictwa, w aktach sprawy zabrakło także zestawienia kredytów, których udzielenie uprawniało stronę do otrzymania wynagrodzenia, a których obowiązek sporządzenia wynikał z zawartych przez podatnika z bankami umów o współpracy i pośrednictwie finansowym. Organ odwoławczy zalecił także zwrócenie się do podatnika o udzielenie wyjaśnień odnośnie tego, czego dotyczyły kredyty udzielone za jego pośrednictwem, za które otrzymał prowizje, oraz wykorzystanie procedur pozyskiwania informacji będących w posiadaniu banków, dotyczących przedmiotowej kwestii. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na nieprawidłowości w numeracji faktur wystawianych przez podatnika świadczące, że w okresie objętym kontrolą mogła mieć miejsce sprzedaż udokumentowana przez stronę fakturami o numerach, których brak w zestawieniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie został wyjaśniony charakter wzajemnych rozliczeń pomiędzy podatnikiem a M.K. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na uchybienie proceduralne popełnione przez organ I instancji polegające na niezawiadomieniu strony o wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej prawie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz uznaniu ewidencji prowadzonej przez podatnika za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. za nierzetelną, pomimo braku protokołu badania ksiąg. Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zakres zleconych czynności przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji). Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, organ I instancji dokonując ustaleń faktycznych pominął istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, nie gromadząc w tym zakresie żadnych dowodów. W sprawie zaistniała nie tyle konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, co zgromadzenia go od początku celem ustalenia i oceny nowych okoliczności istotnych z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego, na które to okoliczności organ I instancji nie zwrócił wcześniej uwagi. Istotne jest także i to, że część czynności dowodowych nie leży w kompetencji organu odwoławczego i może zostać dokonana jedynie przez organ I instancji. Dotyczy to zwrócenia się w trybie art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej o udzielenie przez bank informacji dotyczących zawartych z podatnikiem umów pośrednictwa finansowego, jak również informacji dotyczących wpłat dokonywanych na konto firmowe podatnika. Zakres okoliczności faktycznych, których ustalenie jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, znacznie wykracza poza ramy postępowania uzupełniającego. Z uwagi na znaczenie w sprawie takich czynności dowodowych, zalecanych przez organ odwoławczy, jak przesłuchanie świadków, zbadanie istniejących dokumentów i uzyskanie nowych (m.in. zestawienia kredytów, których udzielenie uprawniało stronę do otrzymania wynagrodzenia), wyjaśnienie niepełnej i powtarzającej się numeracji faktur, zwrócenie się do banków o udzielenie informacji co do współpracy ze skarżącym w ramach pośrednictwa finansowego, dokonanie kontroli rzetelności ewidencji prowadzonej przez podatnika, wydanie decyzji po ich przeprowadzeniu przez organ odwoławczy, pozbawiłoby stronę możliwości poddania kontroli instancyjnej wydanej decyzji, gdyż na rozstrzygnięcia wydawane przez organ odwoławczy służy jedynie skarga do sądu administracyjnego. Stwierdzone w toku postępowania odwoławczego uchybienia popełnione przez organ I instancji w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy i gromadzenia materiału dowodowego wyłączały prawo organu odwoławczego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew przy tym argumentacji skarżącego fakt, że art. 229 Ordynacji podatkowej stanowi, iż postępowanie uzupełniające przeprowadza się także na żądanie strony nie oznacza, że złożenie przez stronę wniosków dowodowych przed organem odwoławczym wyklucza możliwość podjęcia przez ten organ decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W razie wystąpienia sytuacji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Przeprowadzenie w takiej sytuacji postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i wydanie decyzji merytorycznej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. WSA nie uznał również zarzutów naruszenia art. 220a Ordynacji podatkowej. Wskazał, że możliwość wyjaśnienia stanu faktycznego w ramach rozprawy ma służyć wyeliminowaniu wątpliwości co do zgromadzonego w sposób prawidłowy materiału dowodowego, a nie zastępowaniu postępowania dowodowego, jakie powinno być przeprowadzone przed organem I instancji. Wyjaśnił, że odwołanie strony zawierało tak obszerną argumentację prawną, że nie zachodziła potrzeba jej doprecyzowania. Z tych względów uznał, że organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia rozprawy nie naruszył art. 200a, ani art. 121, 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, 8 i 32 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów art. 1 § 1 oraz § 2 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji akceptując rozstrzygnięcie organu odwoławczego naruszył art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153. poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.), a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych. Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę pomimo faktu, iż organ podatkowy II instancji rażąco naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; - art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy II instancji był zobligowany do uzupełnienia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie; - art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; a także przepisy art. 180, 181, 187, 190, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej; - art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie powyższej normy prawnej co naraziło stronę na konsekwencje (szkody i straty) wynikające z bezzasadnie przedłużonego postępowania w sytuacji, w której organ podatkowy II instancji był zobligowany do uzupełnienia materiału dowodowego; - art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez bezprawną oraz niczym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy podatkowej. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji zobowiązany był rozważyć zarówno kwestię wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji kasacyjnej jak i sprawę prawidłowości prowadzenia przez organ podatkowy II instancji całego postępowania odwoławczego. Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych, zaskarżonym wyrokiem utrzymano w mocy wadliwą decyzję. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono co do zasady część argumentacji podniesionej w skardze do WSA w Gdańsku. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Powiązanie zarzutów podniesionych we wnioskach skargi kasacyjnej z jej uzasadnieniem powoduje, że twierdzenia skargi kasacyjnej sprowadzają się w swej istocie do jednego zarzutu, a mianowicie wadliwie wykonanej przez WSA kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. Oceny tej nie można jednak podzielić, gdyż Sąd I instancji prawidłowo oddalił skargę, a zaskarżona do niego decyzja ostateczna nie naruszała przepisów procedury podatkowej. Pomimo powołania w petitum skargi przepisów procedury sądowoadministracyjnej i ustawy ustrojowej sądownictwa administracyjnego w jej uzasadnieniu zarzutów tych nie omówiono. Należy podkreślić, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Z tego też powodu w ustawie nałożono obowiązek sporządzenia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zatem to do autora skargi kasacyjnej należy nie tylko wskazanie przepisów procesowych naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem, lecz także i wyjaśnienie, na czym polegało ich naruszenie. W odniesieniu do przepisów procesowych winno to polegać na opisaniu istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej poprzez ich uzasadnianie. Brak jednak powiązania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisów Ordynacji podatkowej z naruszeniem stosowanych przez ten sąd przepisów p.p.s.a. nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów. Jednocześnie jednak taki sposób prezentacji uzasadnienia zarzutów ogranicza w istotnym stopniu skuteczność zarzutu kasacyjnego z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku na określoną i wskazaną w skardze kasacyjnej argumentację, zmierzającą jedynie pośrednio do kwestionowania argumentacji przeprowadzonej w tym zakresie przez Sąd I instancji. Uzasadnienie w skardze kasacyjnej zatem jedynie zarzutów naruszenia, w istocie przez organ podatkowy II instancji, przepisów Ordynacji podatkowej nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych rozumianych jako wadliwie dokonana funkcja kontrolna przez WSA z uwagi na zastosowanie art. 151 p.p.s.a. pomimo naruszenia w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej ( por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., w sprawie I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1). Błędne jest stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż naruszono w postępowaniu podatkowym art. 233 § 2 i związany z nim art. 229 Ordynacji podatkowej. Z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art.229 Ordynacji podatkowej), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Istota zatem sporu na gruncie tych dwóch rozpatrywanych przepisów zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawioną kwestię należy w pierwszej kolejności ustalić w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Lektura akt administracyjnych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji w powiązaniu z ich oceną dokonaną przez WSA w Gdańsku nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadził Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń. Z materiału dowodowego istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia podstawowego dla sprawy zagadnienia, tj. ustalenia wielkości rzeczywistego obrotu dokonanego przez podatnika, wynika, że organ podatkowy I instancji dopuścił się całego szeregu nieprawidłowości tak w gromadzeniu materiału dowodowego, jak i jego ocenie, które zaważyły na przyjęciu przez ten organ wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Już zatem proste zestawienie materiałów i dowodów, a także faktów, które zostały dotychczas przeprowadzone i ustalone w sprawie podatkowej przez organ podatkowy I instancji i tych, które mają być dopiero uzyskane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazuje, iż postępowanie dowodowe ma być przeprowadzone w znacznej części w relacji do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i jego przydatności dla rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia, iż dotychczas przeprowadzone dowody i zgromadzone materiały nie przyczyniły się do wyjaśnienia istoty sporu, a mianowicie faktycznego zakresu dokonanych transakcji i uzyskanego przez podatnika w 2006 r. obrotu. Zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. To na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w I instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art.229 Ordynacji podatkowej pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006, str. 673-4). Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgadzając się z twierdzeniem autorki skargi kasacyjnej, iż organ odwoławczy, co do zasady powinien rozstrzygać sprawę co do meritum, nie można zapominać, iż art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zawiera wyjątek od tej reguły, który ze wskazanych powyżej przyczyn znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany był do uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazany w uzasadnieniu organu odwoławczego zakres postępowania, do przeprowadzenia którego zobowiązano Naczelnika Urzędu Skarbowego, z całą pewnością uznać należy za wymagający uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co prawidłowo ocenił także Sąd meriti. Organ odwoławczy nie mógł zaakceptować istotnych braków postępowania dowodowego organu I instancji i niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wskazane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym, które po ich uzupełnieniu będą miały niewątpliwie zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania, nie mogły przesądzić o jej wyniku. Dlatego zasadnym było wydanie przez organ II instancji decyzji o charakterze kasacyjnym. Dodatkowo należy podnieść zakres czynności w postępowaniu podatkowym, które mogą być wykonane tylko i wyłącznie przez organ podatkowy I instancji. Prócz wskazanego przez WSA art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej dodatkowo należy podkreślić na prawidłowo wytknięty przez podatkowy organ odwoławczy brak protokołu badania ksiąg (ewidencji), przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż ewidencja była prowadzona nierzetelnie. Tymczasem jedynie w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej można zakwestionować szczególną moc dowodową ksiąg, a uczynić to może wyłącznie organ podatkowy I instancji. Nakaz merytorycznego załatwienia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy jak trafnie zauważa sama strona nie jest absolutny. Do zasad zaś ogólnych postępowania podatkowego należy zasada dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać na art. 78 Konstytucji RP, który statuuje także na gruncie postępowania podatkowego zasadę dwuinstancyjności. Samodzielne rozstrzyganie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy naruszyłoby zatem istotę konstytucyjnie gwarantowanej zasady dwuinstancyjności ograniczając zakres kontroli przyszłego rozstrzygnięcia. Decyzja nieostateczna może być wadliwa z przyczyn formalnych i merytorycznych, stąd wydawanie od razu decyzji ostatecznej uchybiałoby w realiach niniejszej sprawy zasadzie praworządności z art. 7 Konstytucji RP. W takiej bowiem sytuacji wyłączona byłaby możliwość rozpoznania ewentualnych innych, dotychczas nie rozpatrzonych i nie zgłoszonych wniosków, które mogą pojawić się w trakcie ponownego postępowania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, a także art. 180, 181, 187, 190, 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jak również powołanego w uzasadnieniu art. 188 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie powoduje naruszenia zasady prawdy materialnej i czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Wręcz odwrotnie, to nakaz pełnego wyjaśnienia sprawy i w zgodzie z rzeczywistością zrealizowany będzie poprzez przeprowadzenie pełnego postępowania podatkowego przez organ I instancji, a jeżeli jego wyniki nie będą zadawalające dla strony, także ewentualnie przez organ II instancji. Paradoksalnie zatem podniesienie tego zarzutu przez stronę skarżącą pozostaje w opozycji z wcześniej sformułowanymi zarzutami. Liczba powołanych przepisów, które dotyczą podstawowej zasady postępowania podatkowego (art.122 Ordynacji podatkowej – prawdy obiektywnej), zasady czynnego udziału strony, a także całego szeregu zasad rządzących postępowaniem dowodowym wskazują raczej na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, niż na obowiązek samodzielnego procedowania w tak szerokim zakresie wyłącznie przez organ odwoławczy. Także obszerne i szczegółowe uzasadnienie decyzji ostatecznej wskazuje na motywy, którymi kierował się organ podatkowy uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego spełniając tym samym wymogi art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Uchylając bowiem decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie miał obowiązku rozpatrywania wniosku o przesłuchanie świadków. To właśnie organ podatkowy I instancji będzie miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie dotychczasowe wnioski, w tym także te zgłoszone w odwołaniu jak i w postępowaniu odwoławczym. Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty, które związane są z niewłaściwym wyjaśnieniem zasadności przesłanek, którymi kierowała się organ podatkowy wydając decyzję o charakterze kasacyjnym. Zgodnie z zasadami zaufania do organów podatkowych i przekonywania w uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjawił przyczyny jej podjęcia, czym nie uchybił art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Również zasada szybkości postępowania z art. 125 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako nakaz prowadzenia niemalże w całości postępowania podatkowego wyłącznie przez organ podatkowy II instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono także, na czym miało polegać naruszenie art. 200a Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy jednak podkreślić, iż przepis ten posiada cztery jednostki redakcyjne. Nie wiadomo którą z nich miała na myśli autorka skargi kasacyjnej, zaś Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że rozwiewanie pojawiających się wątpliwości w trybie rozprawy nie może zastępować braku ustaleń i postępowania dowodowego. Nie zasługiwał na uwzględnienie także wniosek pełnomocnika skarżącego z dnia 15 czerwca 2011 r. o odroczenie terminu rozprawy. Zgodnie z art. 109 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w postępowaniu kasacyjnym z mocy art. 193 p.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Za taką przyczynę nie może zostać uznane prowadzenie przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w dniu 21 czerwca 2011 r. zajęć szkoleniowych. Poza tym należy wskazać, iż z mocy art. 41 ust. 5 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym ( tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz..213) doradca podatkowy może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) nie tylko innemu doradcy podatkowemu, ale i też adwokatowi lub radcy prawnemu. Należy wskazać także na Zasady Etyki Zawodowej doradców podatkowych, które w rozdziale VII zatytułowanym "Prowadzenie sprawy podatkowej i zwrot dokumentacji" nakładają na doradcę podatkowego szereg obowiązków względem klientów, których reprezentują przed organami lub sądami administracyjnymi. W art. 12 ust. 5 przewidują one, że doradca podatkowy powinien zapewnić zastępstwo w przypadku czasowej niemożności prowadzenia sprawy. Z uwagi na wskazany powyżej zapis ustawy nie powinno nastręczać to żadnych trudności, tym bardziej, iż termin rozprawy w niniejszej sprawie został już raz odroczony na wniosek pełnomocnika skarżącego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt. 1 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt.2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Zubrzycki /-/ S. Marciniak