III SA/Wa 1084/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2009r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003r. oddala skargę U Z A S A D N I E I N I E 1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu, Panu T. S., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2003 roku. Jako podstawę prawną decyzji powołano art.2 ust. 1, art. 5, art. 10 ust. 2 art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami), zwana dalej ustawą o VAT z 1993 roku, oraz § 48 ustęp 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zmianami), zwane dalej Rozporządzeniem. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legło ustalenie przez organ, że w dokumentach źródłowych firmy prowadzonej przez Skarżącego znajdują się faktury dokumentujące zakup oleju napędowego do samochodów ciężarowych wystawione przez Spółkę C. Sp. z o.o. Tymczasem, jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., otrzymanego przez organ pierwszej instancji w dniu 19 lutego 2008 roku, Spółka ta nie prowadziła we własnym imieniu działalności gospodarczej, lecz firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie tj. S. F., S. J. oraz B. K. Do pisma tego dołączony został wynik kontroli sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] stycznia 2008 roku. Z ustaleń poczynionych w powyższym wyniku kontroli wyłania się następujący stan faktyczny. S.F., S. J. i B. K. działali w porozumieniu i z zamiarem tworzenia tzw. łańcucha firm paliwowych, w którym działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw płynnych bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji, postanowili kupić jakąś spółkę i usamodzielnić się w zakresie handlu komponentami ropopochodnymi jako paliwami płynnymi. Spółkę tę kupił dla nich K. K. Na początku jej prezesem został właśnie K. K. a potem B. Kl. Działalność C. Sp. z o.o. polegała na tym, że "P." K.K. i "M." M. Z. kupowały komponenty w rafineriach i innych firmach, po czym faktycznie komponenty te były przewożone do bazy paliwowej w C., gdzie były mieszane z olejem napędowym a następnie przewożone były do odbiorców końcowych. P. miała służyć do zakupu komponentów głównie z R. T. oraz od pośredników. Obrót komponentami ropopochodnymi na dokumentach wyglądał następująco: "P." K. K. ",sprzedawał" komponenty do tzw. firm ",krzaków". Następnie w/w firmy "odsprzedawały" mu już pełnowartościowe paliwo. Paliwo to P. sprzedawał C. Sp. z o.o. jako pełnowartościowy olej napędowy. C. Sp. o.o. zaś sprzedawała je na stacjach benzynowych i do odbiorców hurtowych, za cenę niższą od ceny rynkowej. Na litrze paliwa zarabiano co najmniej 30 groszy. Udział w zysku z tak prowadzonej działalności gospodarczej był następujący: po 40% przypadało S. J. i S. F. a 20% B.K. Pod koniec 2003 roku S. J. został odsunięty od C. Sp. z o.o., jego zyski zaś przejął S. F., który miał 80% a B. K. 20%. Powyższy podział zysków nie pokrywał się z repartycją kapitału zakładowego: w okresie od 8 kwietnia do 5 listopada 2003 roku wspólnikami C. Sp. z o.o. byli A. N. i B. K., którzy posiadali po 50 % udziałów. Dopiero w dniu 5 listopada 2003 roku A. N. zbył posiadane przez siebie udziały w C. Sp. z o.o. na rzecz J. J. C. Sp. z o.o. początkowo miała być legalnym przedsięwzięciem, ale ostatecznie stała się inaczej ze względu na brak zaufania S. F. do K. K. Przez C. Sp. z o.o. zaczęły przechodzić ogromne ilości "lewego" paliwa i "lewych faktur VAT, uwiarygodniających handel hurtowy. W wyniku badania ksiąg podatkowych firmy C. Sp. z o.o. za okres od 1 kwietnia 2003 do 31 sierpnia 2003 stwierdzono, że Spółka dokumentowała zakup towarów - oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej PB-95 i U-95 fakturami VAT, których wystawcą, zgodnie z treścią zamieszczoną na fakturach, była firma "M." M. Z. M. Z. nie przedłożył do wglądu dokumentacji księgowej, zeznał natomiast, że założył firmę M. – M.Z., która miała zajmować się handlem paliwami, ale nie prowadził działalności gospodarczej w ramach powyższej firmy. Za założenie firmy otrzymał wynagrodzenie, które było płatne miesięcznie. Pieniądze dostawał od "G.", a czasami od K. K. Ponadto M. Z. zeznał, że był w R. J i T. podpisać umowy na zakup komponentów (głównie rozcieńczalników). W R. T. kupował tylko olej FL. Nie potrafił powiedzieć czy kupował benzynę lub olej napędowy. Wiedział, że oficjalnie kupował komponenty i olej FL. Nie starał się o koncesję na obrót paliwami i jej nie posiadał. M. Z. zeznał ponadto, że nie wystawiał osobiście żadnych faktur VAT. Firma M. M.Z. nie gromadziła też własnych dokumentów ani ich kopii. Według jego zeznań księgowość firmy M. prowadziła J. B., księgowa firmy "P." K. K. oraz inna osoba chyba J. M. Faktury wystawione i już wypełnione dostawał od innych osób, czasami podpisywał również faktury in blanco. Wyjaśnił, że nie miał żadnych dokumentów, wszystko co przychodziło pocztą na adres do W. było natychmiast oddawane K. lub "G.". M. Z. zeznał, że kupował komponenty i olej FL tylko fikcyjne tj. na papierze i nie wiedział kto dokonał faktycznego zakupu towaru. M. Z. zeznał, że zawarł umowę na dostawę paliw z firmą C. Sp. z o.o., pamiętał, że podpisał w pośpiechu kilka faktur VAT na których był olej napędowy lub benzyna. Nic nie wiedział o transporcie paliwa pomiędzy tymi firmami, ale stwierdził że być może nie było takiego transportu a obrót paliwa był tylko na papierze. W ewidencji R T SA figuruje firma M. M. Z. jako odbiorca komponentów, głównie oleju FL niskokrzepnącego. Transport zakupionego oleju prowadziły firmy spedycyjne P. K.K., F., R. – E. H., C. J. C., V. Sp. z o.o. Z przesłanych przez R. J. SA faktur VAT sprzedaży wraz z załącznikami wynika, że w 2003r. R. J. sprzedawała firmie M. M.Z. olej opalowy "S" zgodnie z zawartą przez te firmy umową z dnia 10.02.2003 r. Przedmiotem umowy była dostawa oleju opalowego "S" w ilości 1.200 ton na miesiąc. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. W toku czynności kontrolnych przesłuchano w charakterze świadka kierowców, którzy odbierali z R J lub R T towar zafakturowany na firmę M. M.Z. Wszyscy przesłuchani kierowcy zeznali, że zawozili towar z R. T. i J. do magazynu w C. Kierowca H. K. w protokole przesłuchania z dnia 14.11.2005 r. zeznał, iż z R. T. zawoził do C. pochodne ropy naftowej olej flonaft, FL, NKON, a z R. J. NKON i olej opałowy S. Małe ilości oleju napędowego i benzyny woził na stację paliw przy ulicy C. w K. oraz do M. i K. Z dalszej części zeznań wynika, że około 10-ciu razy w miesiącu H. K. zabierał z magazynów w C. olej napędowy a być może również benzynę. Z jego zeznań wynika również, że nie zabierał z magazynów w C. komponentów ropopochodnych, lecz zawsze pełnowartościowe paliwo. W dalszej części zeznań H. K. stwierdził, że z magazynów w C. woził olej napędowy oraz benzynę na stacje benzynowe, dzierżawione przez firmę C. sp. z o.o. tj. do D., W., C., S., B. i J. Kierowca R. P. w protokole przesłuchania z dnia 19.10.2005 r. zeznał, iż z R T woził oleje technologiczne tj. flonaft, FL a później również inne oleje, z innych rafinerii woził oleje opałowe ciężkie, które zlewał do magazynów w C. Odbierał również olej napędowy i benzynę, które również zawoził do C. Komponentów odbierał jednak znacznie więcej niż paliwa. Ponadto świadek uważał, że komponenty zawsze woził dla firmy P. K. K. Przesłuchiwany kierowca nie przypominał sobie również, aby kiedykolwiek pobierał z magazynów w C. oleje ciężkie i nie słyszał, aby jakiś inny kierowca zatrudniony w tej firmie zabierał z C. oleje ciężkie. Zawsze odbierał z magazynów w C. pełnowartościowe paliwo P. T. przesłuchany w dniu 15.06.2005 r. zeznał, że przewoził towary z R.T. do magazynu firmy P. w C. Były to komponenty, względnie benzyna bezołowiowa i uniwersalna oraz olej napędowy. Wszystko to było zawożone do magazynów w C., Na stacje firmy C. Sp. z o.o. zawoził paliwo albo z R. albo z magazynu w C.. L. W. przesłuchany w dniu 21.11.2005 r. zeznał, że z R. J. woził olej opałowy ciężki a z R. T. woził olej FL, flonaf, olej napędowy i benzynę. Towary te zawsze woził do magazynu w C. Z magazynów w C. przesłuchiwany zawsze pobierał paliwo. Było ono zawożone na stacje benzynowe C. sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano W. W. oraz M. J., magazynierów zatrudnionych w bazie paliwowej w miejscowości C. W. W. przesłuchany w dniu 07.02.2006 r. wyjaśnił, że w bazie w C. znajdowało się sześć zbiorników, które były oznaczone cyframi od 1 do 6 Do jedynki (60 tyś. litrów) zlewano olej napędowy, do zbiorników 5 i 6 (po 20 tyś. litrów) benzynę, do zbiornika 4 (20 tyś litrów) sporadycznie benzynę, a poza tym zbiornik stał pusty. Do zbiorników 2 i 3 (po 50 tyś litrów) zlewano pozostałe produkty. Komponenty tj. oleję opałowe lub oleje technologiczne przywożono z R. w T. i J. a prawdopodobnie również z P. W magazynach w C. najczęściej pobierano towar ze zbiorników 2 i 3 a więc ze zbiorników, w których były komponenty. W zbiornikach tych magazynowano różne komponenty, które się ze sobą mieszały Czasami świadek wystawiał dokument wz i wpisywał ze pobieranym towarem był olej napędowy, mimo że towar pobierano ze zbiorników 2 i 3. Przesłuchany w dniu 28.10.2005 r. w charakterze świadka drugi pracownik magazynu M.J. zeznał, że do magazynów w C. przywożono olej FL i flonaft oraz być może również niedosiarczony komponent ON, komponenty przyjeżdżały z R.T. Jak ustalono na podstawie zeznań S. F., komponenty te były sprzedawane do tzw. firm krzaków, które zajmowały się papierowym obrotem towarem, czyli tylko wystawiały i przyjmowały faktury. Do magazynów w C. były przywożone komponenty ropopochodne do produkcji oleju napędowego oraz gotowa benzyna. Benzyna pochodziła od "J. z N.", ale on nigdy nie wystawiał na tę benzynę faktur. Faktury były organizowane we własnym zakresie. Przywiezione do C. komponenty były następnie mieszane z olejem napędowym. Towar z C. był następnie rozwożony po stacjach benzynowych obsługiwanych przez "P." K. K., następnie rolę tej firmy przejęła C. Sp. z o.o. ale tylko w zakresie rozwożenia paliw. W tak ustalonym stanie faktycznym, organ pierwszej instancji wskazał, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art.19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 roku może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, której udowodniono firrmanctwo, co oznaczą że osoba ta dopuściła do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując Nie spełniała zatem warunków określonych w art. 5 powołanej ustawy. Skarżący nie mógł więc obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Powyższej oceny nie mogą zmienić twierdzenia Skarżącego, że zapłacił za przedmiotowy towar i fizycznie wszedł w jego posiadanie Nie negując tych faktów organ wskazał, że podatnik zakupił paliwo, lecz sprzedawcą na pewno nie była C. Sp. z o.o., ale inny, bliżej nieokreślony podmiot. Zatem nieprawdziwe są dane określone w powyższych fakturach. Organ wskazał dalej, że z przepisu 48 ust.4 pkt.5 lit a Rozporządzenia nie wynika, że wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 Rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowe faktury wskazując jako sprzedawcę C. Sp. z o. o, niewątpliwie stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Ten podmiot bowiem nie zawierał żadnej umowy sprzedaży. Należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Samoobliczenie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać wymogi określone w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie. Końcowo organ wskazał, że stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 2. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w całości, alternatywnie (po uchyleniu zaskarżonej decyzji) o przekazanie sprawy w całości Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. celem ponownego jej rozpoznania, zarzucając jej : - obrazę przepisów postępowania., a to art. 120, 121 § 1, 122 " 124 ustawy ordynacja podatkowa poprzez dokonanie powierzchownej i wyrywkowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, wybiórczą analizę zebranych w sprawie materiału dowodowego, niejasność dokonanych przez organ ustaleń a konsekwencji dokonanie ustaleń, że nie dokonano sprzedaży towaru, które są sprzeczne z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów; - obrazę art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wskazania, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności poprzez brak wyraźnego podkreślenia, czy Organ uważa, że nie doszło do sprzedaży towaru; - obrazę art. 210 § 4 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez poniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, w szczególności poprzez poniechanie wyjaśnienie zastosowanych norm prawnych, - obrazę art. 193 §1 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez niezasadne przyjęcie że rejestry zakupów prowadzone przez podatnika są nierzetelne, podczas gdy podatnik przy dołożeniu należytej staranności nie mogła ustalić, że wystawca faktury sprzedaży nie jest do tego uprawniony; - obrazę prawa materialnego, a to art. 535 kodeksu cywilnego poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i stwierdzenie, że nie doszło do zawarcia umowy kupna sprzedaży paliw a nadto art.7 i 169 kodeksu cywilnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że podatniczka nie nabyła paliw płynnych, a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku należnego od towarów i usług, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, ze doszło do nabycia poprzez umowę kupna sprzedaży produktów; - Obrazę prawa materialnego a to art. 2 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów skutkiem czego odmówiono podatnikowi prawa do zaliczenia wystawionych przez C. Sp. z o.o. faktur do odliczenia naliczonego podatku od podatku należnego; - Obrazę prawa materialnego poprzez niezasadne zastosowanie § 48 Rozporządzenia, mimo że tego rodzaju prawo wykracza poza delegacje ustawową, rozporządzenie w tym zakresie sprzeczne jest z art. 21"7 konstytucji RP, albowiem prawa podatnika nadane ustawą i określające przedmiot opodatkowania (co dotyczy np. prawa do odliczenia) mogą by ograniczone wyłącznie poprzez ustawę. 3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego organ wskazał, że ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie dokonane zostały zgodnie z treścią art. 122 i 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ drugiej instancji uznał, że C. Sp. z o.o. nie dokonywała żadnych czynności a jedynie służyła do zatajenia działalności gospodarczej lub do zatajenia prawdziwych rozmiarów tej działalności prowadzonej na własny rachunek przez osoby fizyczne tj S. F., S. J. i B. K. Zatem nie mogło dojść do transakcji sprzedaży, gdyż Spółka nie posiadała prawa własności do towarów widniejących na wystawionych fakturach. co skutkowało uznaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku kontroli przeprowadzonej w C. Sp. z o.o., że wobec stwierdzenia firmanctwa w Spółce za 2003 roku nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług i nie wystąpiło też zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Organ wskazał następnie, że artykuł 19 ustawy o VAT z 1993 roku stanowi w ust.1, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a ust.2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z przedstawionych wyżej przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przepisie 48 ust.4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia zawarto regulacje stanowiące, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można bowiem uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał jednocześnie korekty podstawy prawnej decyzji wskazując, że jej podstawę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia, a nie jak to wskazał organ pierwszej instancji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia. Wskazał również, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w powyższych fakturach. Organ podniósł również, że nie neguje zakupu paliwa lecz sprzedawcą na pewno nie była C. Sp. z o.o., zatem nieprawdziwe były dane określone na spornych fakturach, co oznacza, że przedmiotowe faktury wskazujące jako sprzedawcę C. Sp. z o. o. niewątpliwie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, gdyż ten podmiot nie zawierał żadnej umowy sprzedaży. Twierdzenie Pełnomocnika Strony, iż Strona była nieświadoma zarzucanych jej czynów i działała w zaufaniu do kontrahenta są bez znaczenia dla oceny zasadności zaskarżonej decyzji. Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Odnosząc się do wywodów pełnomocnika Skarżącego dotyczących oceny transakcji z punktu widzenia prawa cywilnego organ wskazał, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego podatnika. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2 i 5 ustawy o VAT z 1993 roku ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na gruncie przepisu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające, osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Dokonując subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej zawartej w cytowanym wyżej przepisie art. 5 ust.1 pkt I ustawy o VAT należy zauważyć, że "C." Sp. z o.o. nie spełniła jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, to jest dokonania czynności opodatkowanej na własny rachunek. Konsekwentnie, w ustalonym stanie faktycznym nie doszło też do naruszenia art. 2 ust.1 ustawy o VAT, gdyż jak już wcześniej wskazano nie doszło do sprzedaży towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, które zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisu do ksiąg i to w całości zgodnie z prawdą. Nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego sprowadza się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ale także do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych faktur" oraz na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Zakupy paliwa zostały zaewidencjonowane przez Stronę na podstawie faktur wystawionych przez "C." Sp. z o.o. dokumentujących czynności niedokonane. Dlatego też należało stwierdzić, iż zapisy w księgach podatkowych prowadzone przez Stronę (Rejestry faktur zakupu) są nierzetelne i nie można ich uznać za dowód w postępowaniu podatkowych za okres rozliczeniowy od kwietnia do sierpnia 2003 r. w części zawierającej zaewidencjonowane faktury nabycia oleju napędowego od "C." Sp. z o.o. Odnosząc się natomiast do zarzutu Pełnomocnika Strony o niezgodności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r, z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K24/2003 (przytoczonym również przez Stronę w odwołaniu na potwierdzenie swojego stanowiska) badał zgodność przepisu 48 ust.4 pkt 2 z Konstytucją w powiązaniu z art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług dodanego ustawą zmieniającą oraz obowiązującego od 1-go stycznia 2003 r. i orzekł, że jego niezgodność z przepisami Konstytucji powstała od 1 stycznia 2003 r. Z powyższego wynika, iż przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności była norma prawna wynikająca z przepisu 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ podatkowy oparł swoją decyzję na przepisie 48 ust.4 pkt 5 lit c konwalidowanym przez organ li instancji w postępowaniu odwoławczym na przepis 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. 4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę zarzucając decyzji organu drugiej instancji : 1. naruszenie przepisów postępowania, to jest - art. 120, 121 § 1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie powierzchownej i wyrywkowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, wybiórczą analizę zebranych w sprawie materiału dowodowego, niejasność dokonanych przez organ ustaleń. - art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności poprzez brak wyraźnego pokreślenia, czy Organ uważa, że do sprzedaży towarów (paliw) doszło, lecz niewłaściwy był wystawca faktury albo, czy do sprzedaży paliw nie doszło, a podatnik przedłożył tzw. puste faktury. - art. 193 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez niezasadne przyjęcie, że rejestry zakupów prowadzone przez podatnika są nierzetelne, podczas gdy podatnik przy dołożeniu należytej staranności nie mógł ustalić, że wystawca faktury sprzedaży nie jest do tego uprawniony; 2. obrazę prawa materialnego a to - art. 535 kodeksu cywilnego poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i stwierdzenie, że nie doszło do zawarcia takiej umowy a nadto art.7 i 169 kodeksu cywilnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że podatnik nie nabył paliw płynnych, a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku należnego od towarów i usług.. - art. 2 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego z zapłaconych faktur za zakup paliw wystawionych przez C. Sp. z o.o. w K., mimo, że paliwo zostało dostarczone a zapłata za ten towar została dokonana;. - art. 17 ust. I i 2 Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej z 1977 roku i art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez pozbawienie podatniczki możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy całość nabytego paliwa została zużytkowana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. 5. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, 121 § , 122 i 124 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej, oraz art. 535 kc z uwagi na tożsamość powyższych zarzutów z zarzutami postanowionymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa unijnego organ wskazał, że zastosowanie przepisów VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego sprawy zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ozaczałoby złamanie zasady lex retro non agit.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 6. Skarga nie była uzasadniona gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnieć należy, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 7 Ustalenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy stan faktyczny, przyjęty przez organ za podstawę orzekania, został ustalony w sposób prawidłowy. W tym zakresie Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ustalenia poczynione organ, zgodnie z którymi nie Spółka C. Sp. z o.o. nie może zostać uznana za rzeczywistego sprzedawcę paliwa objętego fakturami wystawionymi przez nią a zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, że istotnie, rzeczywisty obrót towarami, w tym olejem napędowym, który sprzedawany był Skarżącemu, był różny od obrotu udokumentowanego. Brak jest dowodów potwierdzających by to C. Sp. z o.o. nabywała olej napędowy, który następnie sprzedawany był Skarżącemu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wykazany w księgach C. Sp. z o.o. jako dostawca oleju napędowego, M. Z., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M., w rzeczywistości nie zakupywał do rafinerii oleju napędowego. W takiej sytuacji, nie miał możliwości sprzedania go C. Sp. z o.o. a ta ostatnia nie mogła dokonać sprzedaży powyższego oleju na rzecz Skarżącego. Jednocześnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci zeznań przytoczonych w wyniku kontroli potwierdza, że faktury ujęte przez C. Sp. z o.o. nie dokumentują stanu rzeczywistego, gdyż, jak wskazał S. F., były "organizowane we własnym zakresie". Powyższe ustalenia potwierdzają występowania zjawiska określonego w art. 113 Ordynacji podatkowej, to jest firmanctwa, w ramach którego C. Sp. z o.o. firmowała jedynie transakcje, które w rzeczywistości dokonywane były przez trzy osoby fizyczne, to jest S. F., S.J. i B. K. Sąd stwierdza, że ustalając stan faktyczny w powyższym zakresie, organ podatkowy dopełnił spoczywającego na nim obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, co stanowiło konkretyzację zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 ustawy ordynacja podatkowa. Z treści art. 181 ordynacji podatkowej wynika zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym, zgodnie z którą ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Nie wyłącza to możliwości złożenia przez podatnika bezpośredniego przeprowadzenia dowodu – takie żądanie nie zostało jednak w toku postępowania złożone. W tej sytuacji, oceniając ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznać należy, że zostały one poczynione zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż kierował się przy ocenie dowodów prawidłami logiki, oraz zgodnością oceny z zasadami doświadczenia życiowego. W konsekwencji, Sąd uznaje za nieuzasadniony podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia zasad ogólnych regulujących postępowanie podatkowe (art. 120, 121 § 1, 122 i 124), rozumiany przez Skarżącego jako dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego 8. Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten, postawiony przez Skarżącego w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji został podzielony przez organ drugiej instancji. W konsekwencji organ ten skorygował podstawę prawną rozstrzygnięcia powołując w podstawie prawnej m.in. § 48 ust.. 4 pkt 5a Rozporządzenia, jak również wskazując, że sprzedaż dokonywana była przez inny podmiot niż wskazany na fakturze. W odniesieniu do decyzji wydanej przez organ drugiej instancji nie jest możliwe ponowne postawienie powyższego zarzutu. 9. Ustosunkowując się do postawionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przypomnieć należy, że uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne nie jest uzależniona od dobrej czy złej wiary podatnika, ale od tego czy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji, w której stroną transakcji objętej zapisami w księgach był inny podmiot niż wskazany w fakturze, nie jest możliwe uznanie ksiąg za prowadzone w sposób rzetelny. W konsekwencji, zarzut ten uznać należy za nieuzasadniony. 10. Ustosunkowując się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 7. 169 i 535 kc przypomnieć należy, że organ drugiej instancji nie kwestionował faktu nabycia przez Skarżącego towarów objętych fakturami, wskazywał jedynie, że czynności te nie zostały dokonane pomiędzy Skarżącego a wystawcą faktury. Zgodnie z mającym zastosowanie do rozliczeń podatku od towarów i usług w 2003r. art. 19 ust. I i 2 ustawy o VAT z 1993r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że według przepisów ustawy o VAT z I993r. warunkiem odliczenia podatku naliczonego było posiadanie faktury wystawionej przez podatnika VAT (sprzedawcę bądź wykonawcę usług) dotyczącej podlegających opodatkowaniu czynności świadczonych przez ten podmiot. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, tj. nie był podatnikiem VAT w odniesieniu do tych czynności, nie mogła być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musiała dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Takie stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; z 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA1Lu 1240/96, LEX nr 33533, z 6 czerwca 1997r., sygn. akt. I S.A./Ka621/97, LEx nr 29937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 roku, sygn. akt. III S.A./Wa 1695/05, Lex nr 196822). Oznacza to, że na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 roku możliwość odliczenia podatku VAT uzależniona była m.in. od tożsamości podmiotu wskazanego na fakturze z rzeczywistym zbywcą towaru. Sam fakt działania w dobrej wierze przy nabywaniu towaru od podmiotu innego niż wykazany w fakturze i w konsekwencji, ewentualny fakt nabycia prawa własności w trybie art. 169 kc, w związku z art. 535 kc oraz fakt zapłaty ceny towaru nie kreował możliwości odliczenia podatku VAT. W realiach niniejszej sprawy należy więc podzielić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach przytoczonych w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, to jest w wyrokach z dnia 26 lutego 2008 roku sygn. akt I FSK 780/07 oraz I FSK 775/07, zgodnie z którymi przepis art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. 12. Z uwagi na zaistniały w sprawie stan faktyczny, w szczególności z uwagi na stwierdzone firmanctwo uznać należy również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 2 i 5 ustawy o VAT z 1993 roku. C. Sp. z o.o. jako podmiot nie prowadzący we własnym imieniu działalności gospodarczej nie mogła być uznana za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 jak również nie mogła być uznana za podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu. 13. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa unijnego wskazać należy na następujące okoliczności. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. 2003, Ł 236, str. 33, zwanego dalej "aktem o przystąpieniu") "Od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych traktatach i w niniejszym akcie". W art. 53, wskazano "Po przystąpieniu nowe państwa członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 traktatu WE [ o ile takie dyrektywy [ zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z artykułem 254 ustęp 1 oraz z artykułem 254 ustęp 2 traktatu WE, uznaje się, że nowym państwom członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu". Art. 54 aktu o przystąpieniu stanowi: "Nowe państwa członkowskie wprowadzą wżycie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw [ w rozumieniu artykułu 249 traktatu WE [ chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24, lub z jakichkolwiek innych postanowień niniejszego aktu lub jego załączników wynika inny termin w tym względzie". Uwzględniając treść powyższych przepisów podzielić należy pogląd wyrażony w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 8 stycznia 2003 roku. sygn. akt III RN 240/01 oraz z dnia 19 kwietnia 2004 roku, sygn. akt I PK 489/03) z którego wynika, że do dnia przystąpienia do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 454/06 (LEX z 2008 r.) stwierdzono, że zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej, myśli prawniczej (por. wyrok TK z dnia 3 października 2001 r., K. 27/01, OTK ZU 2001, nr 7 (45), s. 1006; wyrok TK z dnia 10 października 2001 r., K 28/01, OTK ZU 2001, nr 7 (45), s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą. Reguła nieretroakcji na gruncie porządku prawnego Unii Europejskiej wywodzi się z zasad ogólnych, których moc zrównana została z mocą prawa pierwotnego. Do zasad ogólnych zalicza się następujące reguły prawa: nieretroakcji, pewności prawnej, prawnie uzasadnionych oczekiwań, proporcjonalności i niedyskryminacji. Ponadto za integralną część zasad ogólnych uznać można prawa podstawowe obywateli UE wywodzone z systemu stworzonego przez Europejską Konwencję o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz tradycji konstytucyjnych państw członkowskich (por. A. Cieśliński: Wspólnotowe prawo gospodarcze, Warszawa 2003, s. 12). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż prawo pierwotne wiąże państwa członkowskie w wyniku podpisanych Traktatów. Na temat związania Państw Członkowskich zasadami ogólnymi w procesie stanowienia prawa, jak i w procesie jego stosowania wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 13 lipca 1989 r., sygn. akt 5/88, ECR 1989, s. 02609 (zob. A. Wróbel: Stosowanie prawa w Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 40). Stanowisko, powyższe podtrzymane zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 roku sygn. akt I FSK 880/07. Kwestia zastosowania prawa wspólnotowego do oceny stanów faktycznych sprzed akcesji była rozważana również przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W zakresie zakreślonym granicami rozpoznania niniejszej sprawy przytoczyć można wyrok z dnia 10 stycznia 2006 roku w sprawie Ynos, sygn. akt. C-302/04 (http:/curia.eu.int) w którym wskazano, że ETS nie jest właściwy do udzielenie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w sytuacji, w której okoliczności faktyczne miały miejsce przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej. Analogiczne stanowisko zostało zajęte przez ETS w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 roku w sprawie C -168/08 Ceramika Paradyż (http:/curia.eu.int). Oznacza to że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. W konsekwencji, Sąd uznaje za niezasadny zarzut niezgodności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji z ustawodawstwem unijnym. Jednocześnie, ze wskazanych wyżej przyczyn, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie może dokonać wykładni przepisów ustawy o VAT z 1993 roku zgodnie z wykładnią przepisów VI Dyrektywy dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w przytoczonych przez Skarżącego orzeczeniach. 14. Skarżący przywołał w treści uzasadnienia skargi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 roku sygn. akt I S.A./Gd 887/06, co rozumiane jest przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jako potraktowanie przez Stronę argumentów zawartych w uzasadnieniu powyższego wyroku jako argumentów skargi. W konsekwencji, ustosunkowując się do argumentacji zawartej powyższym wyroku Sąd wskazuje, że co do zasady podziela pogląd wyrażony w tymże wyroku. Wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym a w konsekwencji, zastosowanie miały do niego inne przepisy prawa materialnego. Wyrok ten dotyczył stanu faktycznego zaistniałego w sierpniu i wrześniu 2005 roku, a więc już pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. nr 54 poz. 535, zwana dalej u.p.t.u.) i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Z tego powodu nie jest możliwe zastosowanie w niniejszej sprawie wykładni prawa dokonanej w powyższym wyroku. 15. Z powyższych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.