III SA/Wa 767/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2009 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania K.R. (dalej: "Skarżący") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł z tytułu 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu [...] lutego 2001 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdził, że Skarżący zbył nieruchomość położoną w C. przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Uzyskał z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł. Złożył następnie oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), że przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na remont i rozbudowę budynku mieszkalnego. W dniu [...] maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący poniósł, mające wpływ na zwolnienie od podatku, wydatki w kwocie [...] zł, sfinansowane przez niego w okresie dwóch lat od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji. Argumentował, że przedstawił dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków w łącznej kwocie [...] zł i w tej wysokości przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powinien być zwolniony od podatku. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy ustalił, że właścicielem rozbudowanego przez Skarżącego budynku jest jego matka. W konsekwencji nie uwzględnił wydatków poniesionych przez Skarżącego na rozbudowę i remont budynku mieszkalnego, który służył zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Również z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję zalecając jednocześnie przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego. Rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji ustalił, że właścicielem budynku mieszkalnego rozbudowanego przez Skarżącego jest jego matka (W. R.), która jest nadto wieczystym użytkownikiem gruntu, na którym został wzniesiony przedmiotowy budynek. Wynika to między innymi z wypisu z księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości, ewidencji gruntów oraz uchwały nr [...] Zarządu Gminy W. z [...] listopada 2001 r., potwierdzonej umową z [...] lutego 2002 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego. Mając na względzie powyższe, decyzją z [...] czerwca 2007 r. ponownie określił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w C. na kwotę [...] zł. Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie przepisów prawa materialnego. Argumentował, że istnieją wątpliwości co do tego, czy jego matka była jedyną właścicielką przedmiotowego budynku i wieczystym użytkownikiem gruntu będącego własnością Skarbu Państwa, na którym to gruncie budynek został wzniesiony przez jego ojca. Powołał się przy tym na decyzję Prezydium Rady Narodowej Nr [...] z [...] maja 1967 r. ustanawiającą J. R. (ojca Skarżącego) wieczystym użytkownikiem nieruchomości gruntowej, na której wzniósł on budynek mieszkalny, wyremontowany i rozbudowany przez Skarżącego (z jego środków). Ponownie oświadczył, że po śmierci ojca, stał się wspólnie z matką współwłaścicielem przedmiotowego budynku mieszkalnego oraz współużytkownikiem wieczystym gruntu. Powołał się nadto na ugodę sądową zawartą z matką [...] kwietnia 2007 r., na mocy której stał się współwłaścicielem prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w W. przy ulicy M. wraz z udziałem w prawie własności budynku mieszkalnego wzniesionego na tej nieruchomości. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Skarżącego i decyzją z [...] października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o jej uchylenie. W dniu 5 marca 2008 r. zapadł wyrok Sądu (sygn. akt III SA/Wa 2149/07) uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze wskazania Sądu w tym wyroku, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na skutek tej decyzji organ pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2008 r. określił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że poniesione wydatki tylko w wysokości [...] zł spełniają wymogi do odliczeń. Od niniejszej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił, iż organ niesłusznie kwestionuje objęcie zwolnieniem opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, opłaty sądowej, kosztów aktu notarialnego oraz wydatków poniesionych na blat roboczy i jego obrzeże oraz aerozol pleśniobójczy. Stwierdził również, że sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Podniósł również zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz stwierdził, że organ pierwszej instancji nie dotrzymał miesięcznego terminu załatwienia sprawy. Uzupełniając odwołanie zarzucił, że z akt sprawy "znikło potwierdzenie przelewu z mojego konta w banku [...] na konto Urzędu Gminy W. przelewu na sumę [...] zł (...), jakiego dokonałem w dniu [...].02.2002". Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji odwoławczej stwierdził, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia, w stanie prawnym obowiązujących w 2001 r. podlegał zwolnieniu, o ile wydatkowanie nastąpiło na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Określając wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości organ podatkowy uwzględnił jako zwolnione od podatku wydatki w kwocie [...] zł, które Skarżący wykorzystał w przewidzianym terminie na rozbudowę i remont budynku mieszkalnego wzniesionego na gruncie położonym w W. przy ul. M. Analizując wydatki dotyczące zakupu narzędzi budowlanych oraz żarówki organ podatkowy zauważył, że nie mieszczą się one w wykazie, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 788). Natomiast wydatki poniesione na blat roboczy i jego obrzeże oraz na aerozol pleśniobójczy wchodzą w zakres wydatków poniesionych na remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego i dlatego zostały uwzględnione w rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Odnośnie wydatków dotyczących opłaty z tytułu użytkowania wieczystego wraz z opłatą sądową oraz kosztami aktu notarialnego organ odwoławczy stwierdził, że nie spełniają one ustawowych przesłanek wynikających z art. 21 ust. 32 lit. a) u.p.d.o.f. Mając na uwadze wskazówki zawarte w wyroku z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2149/07 organ odwoławczy uznał, że Skarżący był współwłaścicielem prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z przedmiotowym budynkiem wzniesionym na nim. W konsekwencji w ocenie organu Skarżący nie mógł korzystać ze zwolnienia na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Stwierdził, że opłata z tytułu użytkowania wieczystego, opłaty sądowe i koszty aktu notarialnego nie zostały poniesione w związku z rozbudową i remontem, a taki rodzaj zwolnienia podatkowego występuje w niniejszej sprawie. Analizując zawarte w odwołaniu żądanie przesłuchania Skarżącego oraz jego matki – W. R. w zakresie dokonanej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego organ odwoławczy stwierdził, że wskazane okoliczności zostały wyjaśnione w czasie prowadzonego postępowania uzupełniającego i dlatego przesłuchanie nie jest uzasadnione. Odpowiadając na zarzut, że akta administracyjne nie są kompletne organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania zostały one uzupełnione przez organ pierwszej instancji, który omyłkowo pozostawił je w aktach zastępczych. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że nie neguje dokonania opłat, tylko możliwość ich zwolnienia z podatku, bowiem kwestionowane opłaty poniesione w czasie posiadania prawa własności, nie są wydatkami na rozbudowę i remont budynku mieszkalnego. Odnosząc się do zarzutu, iż sprawa powinna zostać przekazana do Urzędu Skarbowego w P., a wszczęte postępowanie i decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. są nielegalne, organ podatkowy wyjaśnił, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. omyłkowo wskazano Urząd Skarbowy w P., zamiast Urząd Skarbowy W. Omyłka ta została sprostowana postanowieniem z [...] października 2008 r. Również zarzut przewlekłości postępowania i uniemożliwienia zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się na podstawie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za niezasadne. W skardze na decyzję wydaną w drugiej instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący nie może odliczyć wydatków związanych z nabyciem prawa użytkowania wieczystego do gruntu, na którym posadowiony jest budynek przy ul. M. w W., w którym dokonywał nakładów na rozbudowę. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że poniesione przez niego wydatki na remont i rozbudowę domu nie zostały zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych przez organy podatkowe, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie wykluczał zaliczenia do przedmiotowych wydatków kwot wydatkowanych na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz remont lub modernizację budynku znajdującego się na tym gruncie. Poniesione koszty z tytułu użytkowania wieczystego nie zostały uznane przez organy podatkowe za wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, organy skarbowe "manipulowały dokumentami uwzględniając bądź odrzucając je jako dowody w postępowaniu podatkowym, a nawet usuwając z dokumentacji", czym naruszono art. 121 § 1, art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nigdy nie przesłuchały w charakterze światka W. R. w obecności Skarżącego, przed decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. uniemożliwiono Skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, czym naruszono art. 123 Ordynacji podatkowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. W trakcie rozprawy Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma Urzędu Miasta [...] Biura Gospodarki Nieruchomościami z dnia [...] września 2009 r. w sprawie zapłaty przez Zarząd Dzielnicy W. podatku dochodowego wymierzonego Skarżącemu z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w C. W piśmie z dnia [...] października 2009 r. wniósł o ujawnienie zeznania podatkowego o nabyciu spadku po zmarłym J. R. i zawieszenie postępowania z urzędu do czasu ujawnienia tego zeznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca poprzedzającą ją decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu [...] lutego 2001 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w C. Kwestią sporną pozostaje możliwość objęcia zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków poniesionych przez Skarżącego z tytułu użytkowania wieczystego w kwocie [...] zł wraz z opłatą sądową w wysokości [...]zł oraz kosztami aktu notarialnego w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Przepis ten przewidywał więc objęcie zwolnieniem podatkowym między innymi wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz wydatków na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W niniejszej sprawie istotne jest przede wszystkim, że Skarżący określił zakres zwolnienia podatkowego, z którego zamierzał skorzystać, w oświadczeniu z dnia [...] marca 2001 r. W oświadczeniu tym (str. 1/8 akt administracyjnych) Skarżący stwierdził, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży zamierza przeznaczyć na remont i rozbudowę domu, w którym jest zameldowany, położonego w W przy ulicy M. Wydatki w kwocie [...] zł przeznaczone na remont i rozbudowę domu organy podatkowe zaliczyły do przychodu ze sprzedaży, który został wydatkowany na warunkach uprawniających do zwolnienia. Zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki poniesione z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste, opłaty sądowej oraz kosztów aktu notarialnego nie stanowiły wydatków na remont i rozbudowę domu, dlatego też wnioski Skarżącego w tym zakresie należało uznać za niemające znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Sąd uznał, że organ podatkowy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu sporne, zdaniem Skarżącego, okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione w toku prowadzonego postępowania uzupełniającego. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem Skarżący został wezwany do Urzędu Skarbowego do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału w sprawie (postanowienie z [...] października 2008 r.). Organy podatkowy wyjaśniły również kwestię właściwości miejscowej. Zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania podatnika, zatem właściwym dla Skarżącego organem podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Powołanie w uzasadnieniu decyzji z [...] sierpnia 2008 r. Urzędu Skarbowego w P., zamiast Urzędu Skarbowego W., nie było spowodowane wątpliwościami co do organu właściwego w sprawie, ale stanowiło oczywistą omyłkę, którą organ podatkowy sprostował postanowieniem z [...] października 2008 r. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych powołanych w skardze (art. 121 § 1, art. 180, art. 181 O.p.). Analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, że organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, a uzyskane w ramach tego postępowania dowody nie były sprzeczne z prawem. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.