I GSK 193/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H.-U. R. – W. S. j. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 605/09 w sprawie ze skargi P. H.-U. R.- W. S. j. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I SA/Bd 605/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., oddalił skargę P. U.-H. "R. – W. S. J." z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004r. Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny: Na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w P. H.-U. "R. W. S. J." z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca). Zakres kontroli obejmował, między innymi, podatek akcyzowy za okres od maja do grudnia 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dniu [...] czerwca 2007r. w oparciu o ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87,poz. 825 ze zm.), określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004r. w łącznej kwocie [...] zł. Skarżąca Spółka wniosła do Dyrektora Izby Celnej w T. odwołanie od decyzji z [...] czerwca 2007r. zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2007r. Ordynacji podatkowej art. 120, art. 187 oraz art. 191. Decyzją z [...] października 2007r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] października 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kontrolą ustalono, że w okresie objętym postępowaniem Skarżąca prowadziła działalność handlową obejmującą sprzedaż detaliczną na stacji paliw w L. czterech rodzajów paliw takich jak: etylinę U 95, etylinę Pb 95, olej napędowy ON oraz olej opałowy OOL. Sprzedawane paliwa były przechowywane w 4 zbiornikach jednokolorowych – po jednym osobnym zbiorniku dla każdego z paliw. Skarżąca Spółka wyjaśniła, że nie przechowuje paliwa w innych zbiornikach a jedynie sporadycznie przechowywano paliwo w osobnej cysternie samochodowej. Skarżąca oświadczyła również, że w kontrolowanym okresie nie było żadnych awarii, które to spowodowały wyciek i ubytek paliwa. W decyzji wskazano iż A. W. – współwłaściciel Spółki Skarżącej, odmówił złożenia zeznań w charakterze strony postępowania. Jak ustalono w trakcie kontroli, sprzedaż paliw osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz podmiotom gospodarczym, spółka ewidencjonowała przy użyciu dwóch kas fiskalnych znajdujących się na stacji paliw w L. Składając wyjaśnienia, Skarżąca wyjaśniła mechanizm sprzedaży za pomocą dwóch kas fiskalnych. A wiec w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT do kopii faktury dołączano oryginalny paragon z kasy fiskalnej, a w sporadycznych przypadkach Spółka dokonywała sprzedaży wystawiając jedynie fakturę VAT z pominięciem odnotowania sprzedaży na kasie fiskalnej. W wydanej decyzji wskazano, że w roku 2004 Skarżąca prowadziła ewidencję magazynową towarów handlowych – paliw z zastosowaniem metody wartości według rzeczywistych cen zakupu netto, a następnie zaliczała wartość bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca dokonywała rozliczenia paliw na podstawie spisów z natury dokonywanych co kwartał. Jednakże, w decyzji wskazano, że Skarżąca Spółka nie przedłożyła "śródrocznych" spisów z natury, gdyż jak twierdzi Skarżąca dane te zostały wykasowane na skutek awarii systemu komputerowego, w związku z czym Skarżąca przedłożyła jedynie spisy z natury towarów handlowych sporządzone na koniec roku 2003 oraz 2004. W celu zweryfikowania prawidłowości obrotu paliwami w 2004 roku organ zestawił w formie ilościowej ewidencji magazynowej chronologicznie źródłowe dowody zakupu oraz sprzedaży. Po przeprowadzeniu analizy zakupu i sprzedaży paliw, organ stwierdził istotne różnice pomiędzy faktycznymi ilościowymi stanami magazynowymi paliw na dzień 31 grudnia 2004 roku, a stanami paliw wykazanymi na ten sam dzień przez skarżącą spółkę w inwentaryzacji rocznej. Odnosząc się do wskazanych różnic Skarżąca wyjaśniła, że nabywała paliwa w rafinerii w ilościach ustalonych dla temperatury referencyjnej +15°C. Dodała również, że średnioroczne temperatury w Polsce kształtują się co do zasady poniżej +15°C, dlatego też faktyczny zapas paliwa w zbiorniku mógł istotnie różnić się "pozornie" od zapasu wynikającego z dokumentów zakupu i sprzedaży - na niekorzyść stacji paliw. W ocenie Spółki, "pozorne" zmiany objętości paliw wywołane zmianami temperatury należy wyeliminować dokonując przeliczenia paliw dla temperatury standardowej +15°C, uwzględniając sezonowość obrotu paliwami, odmienną w okresie letnim i zimowym. Organ I instancji przy rozliczeniu rocznego ilościowego obrotu paliwami za rok 2004, uwzględnił wyjaśnienia Skarżącej oraz uwzględnił maksymalne dopuszczalne ubytki naturalne, powstałe "przy przyjęciu" paliwa, przewozie oraz magazynowaniu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 roku w sprawie wysokości maksymalnych norm ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585). Skarżąca Spółka potwierdziła sprzedaż poza ewidencja po okazaniu przez kontrolujących pełnego rozliczenia ilościowego stanów paliw za rok 2004. Wówczas spółka ujawniła 70 dodatkowych oświadczeń nabywców, wskazujących na sprzedaż oleju opałowego poza ewidencją w łącznej ilości 98.880 dm3, które to oświadczenia nie były dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży. Oświadczenia te nie zawierały numeru ani daty wystawienia dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży jak również Skarżąca nie posiadała faktur lub paragonów fiskalnych związanych z tą sprzedażą. Nabywcy oleju opałowego wskazani jako nabywcy poza ewidencją, potwierdzili dokonywanie zakupów OOL na własne cele grzewcze, jednakże żaden z nabywców nie okazał dowodu zakupu lub zapłaty. Przesłuchani nabywcy nie pamiętali okoliczności dotyczących konkretnych transakcji to jest daty, ilości, ceny nabywanego oleju opałowego. Zdaniem organu zeznania potwierdziły jedynie autentyczność złożonych podpisów pod oświadczeniami. Organ wskazał, że dwa oświadczenia dostarczone przez spółkę były nieprawdziwe, gdyż w jednym przypadku wskazany nabywca (J. Z.) w dacie podanej na oświadczeniu już nie żył, w drugim przypadku wskazany nabywca (L. S.) w tym czasie odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż Skarżąca Spółka przyznała, że w 2004 roku prowadziła sprzedaż oleju opałowego, której nie ujmowała w księgach rachunkowych. Tym samym przyznała, iż nie udokumentowała właściwie i rzetelnie faktycznego przebiegu zakupu i sprzedaży oleju opałowego w trakcie 2004 roku. Badając dokumentację Organ wskazał, że stwierdzono różnice pomiędzy faktycznymi stanami magazynowymi paliw na koniec roku, a stanami paliw wykazanymi na ten sam dzień przez spółkę w inwentaryzacji rocznej, które nie zostały prawidłowo rozliczone i odzwierciedlone w księgach. W konsekwencji czego prowadzone przez firmę księgi uznano za nierzetelne i odmówiono im mocy dowodowej w prowadzonym postępowaniu. Nieujawnioną przez Skarżącą sprzedaż oleju organ przeliczył w temperaturze +15°C- w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Materiał dowodowy, zdaniem organu, wskazywał, iż podatnik nie miał prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego, gdyż nie dokumentował we właściwy sposób sprzedaży oleju na cele opałowe zgodnie z przepisem § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku. Skarżąca Spółka w 90% dokonywała zakupu oleju opałowego w P. Rozliczając podatek akcyzowy organ I instancji przyjął, że zawartość siarki w oleju opałowym wynosiła 0,00058%. W związku z tym, iż zawartość siarki była niższa niż wyszczególniona w poz. 1 pkt 5 lit. b załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, dla oleju opałowego lekkiego przyjęto stawkę akcyzy w wysokości 1.014/1000 litrów. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podstawową cechą podatku akcyzowego jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym polega na tym, że akcyza winna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, w ramach pierwszej transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. W konsekwencji, następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada ta została wyrażona w przepisie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu I instancji warunkiem braku opodatkowania bądź zastosowanie opodatkowania z niższą stawką kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W dniu [...] listopada 2008 roku Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że nie zmienił metody rozliczenia paliw, a jedynie raz jeszcze został przeanalizowany materiał dowodowy jak również dokonano ponownych przeliczeń. Ponadto organ podatkowy w oparciu o opinię eksperta w zakresie paliw płynnych oraz członka Polskiej Izby Paliw Płynnych uwzględnił w rozliczeniu ubytki naturalne powstające przy przyjęciu paliw płynnych do zbiorników magazynowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż biorąc pod uwagę, iż standaryzacja ilości paliw oraz ubytki naturalne paliw wywierają niewielki wpływ na rozliczenie ilości paliw, i jak wskazał organ odwoławczy nie nastąpiła istotna zmiana w kolejnym rozliczeniu. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Skarżąca nie neguje poprawności przedłożonego rozliczenia paliw. Zdaniem organu Skarżąca nie podaje jakie inne dowody nie zostały uwzględnione i nie zbadane przez organ, dlatego też nie można jednoznacznie stwierdzić jakiego rozstrzygnięcia oczekiwała Skarżąca Spółka. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu orzeczenia oddalającego skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy takie jak: 1. ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym art. 4 ust. 1 pkt 3. art. 6 ust. 1 i 3 art. 11 ust. 1 art. 64, 65 ust. 1 i 2; oraz 2. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. § 4 ust. 1 pkt 2 ust. 2 ust. 5. Sąd odnosząc się do zakwestionowanych 70 oświadczeń, wskazał jakie dane powinny być zawarte prawidłowym oświadczeniu. Prawidłowe dane jakie winno zawierać oświadczenie to: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych 5) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 6) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 7) datę i miejsce wystawienia oświadczenia 8) podpis składającego oświadczenie. Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca - podatnik sprzedający wyroby w postaci oleju opałowego na cele grzewcze jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy- oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. W przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W przypadku niezłożenia takiego oświadczenia, zastosowanie ma przepis § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia zgodnie, z którym jeżeli olej opałowy przeznaczony jest na cele inne niż opałowe, lub nie spełnia warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla oleju opałowego stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia - od 1.014 zł/1000 litrów do 1.141 zł/1000 litrów w zależności od zawartości siarki. Przy określaniu dla Skarżącej Spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obniżono jego wysokość o podatek akcyzowy zapłacony przy zakupie oleju opałowego wg stawki 197,00/1000 litrów. W rezultacie łączna wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła 182.437,00 zł. W ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Sąd określił również, iż jego zdaniem organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w tej sytuacji księgi handlowe spółki z powodu braku dokumentacji należało uznać za nierzetelne, bowiem zapisy ksiąg handlowych spółki dotyczące rozliczenia paliw nie znajdują potwierdzenia w dowodach źródłowych a ponadto nie odzwierciedlały faktycznych stanów paliw w roku 2004. W przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, które w niniejszej sprawie miało miejsce to zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe określają podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem Sądu I instancji należy stwierdzić, że działania organów w tej kwestii były prawidłowe. Księgi handlowe prowadzone przez Skarżącą Spółkę nie odzwierciedlały wszystkich zdarzeń związanych z obrotem olejem opałowym w badanym roku. Ta kwestia w ocenie Sądu jest bezsporna. Wszystkie wykazane powyżej nieprawidłowości musiały mieć wpływ na skutki prawno-podatkowe w postaci uznania, że Skarżąca sprzedawała olej opałowy na cele inne niż opałowe a zatem nie mogła skorzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego, właściwych przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...] stycznia 2010r. złożyła Skarżąca Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), dalej powoływanej jako p.p.s.a. , w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - i nieuwzględnienie zarzutów skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy, 2) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 1 pkt 5 lit. b i poz. 2 załącznika nr 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego polegające na odmowie jego zastosowania i opodatkowanie oleju opałowego według stawki właściwej dla olejów napędowych, mimo braku podstawy prawnej do takiego postępowania, 3) prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a tym samym złamanie fundamentalnej zasady podatku akcyzowego, tzn. zasady jednokrotności opodatkowania wyrobu tym podatkiem, wynikające z prawa UE (tj. niezastosowania art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, oraz nieuwzględnienia analogicznych przepisów w tym zakresie wynikających z nowej dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/WE), 4) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze z. ), dalej powoływanej jako p.u.s.a., oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i niewyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji opodatkowującej Skarżącej podatkiem akcyzowym z tytułu rzekomej sprzedaży oleju opałowego zużytego na cele napędowe. Spółka na podstawie art. 185 ust. 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. Ponadto, na podstawie art. 203 oraz art. 209 p.p.s.a. , wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według regulacji zawartej w art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zarzuty podniesione przez P. U.-H. "R. – W. S. J." z siedzibą we W. składały się na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 1 § 1 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym (a nie przepisem postępowania) określającym zakres kognicji sądów administracyjnych, które sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Naruszenie tego przepisu mogłoby nastąpić wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r., I FZ 2/08, LEX nr 500692). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła wobec czego nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. nie zawiera samodzielnej treści normatywnej określając zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmującej, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II OSK 1375/09, LEX nr 582850). Ustawodawca w art. 151 p.p.s.a. określił natomiast sposób orzekania w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie uwzględnia skargi. Zarzut naruszenia obu wymienionych łącznie przepisów mógłby być skuteczny wtedy, gdyby sąd mimo, iż nie uwzględnił skargi na decyzję administracyjną, orzekł w inny sposób niż oddalenie skargi lub wtedy, gdyby, mimo uwzględnienia, skargi na decyzję administracyjną, skargę oddalił. Zarzut naruszenia wskazanych przepisów bez powiązania z regulującymi bardziej szczegółowe kwestie przepisami prawa materialnego lub postępowania nie jest skutecznym środkiem podważania merytorycznej zasadności orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. , w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej również nie jest zasadny. Strona wnosząca skargę kasacyjną, jak wynika z uzasadnienia zarzutu, postrzega naruszenie wskazanych w zarzucie przepisów w przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wadliwego, zdaniem strony, ustalenia, że olej opałowy, którego niedobór stwierdzono w ilości co najmniej 204.465,44 dm3, został w całości sprzedany. P. U.-H. "R. – W. S. J." z siedzibą we W. nie przedstawiło, poza ogólnym zaprzeczeniem, że olej sprzedano, argumentów podważających zaakceptowany przez Sąd sposób rozumowania organów obu instancji, który doprowadził je do wniosku, że olej opałowy został sprzedany poza ewidencją. Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenia którego to przepisu strona wnosząca skargę kasacyjną nie zarzuca, nie kwestionując również ustaleń co do ilości nieewidencjonowanego oleju. Organy obu instancji miały na względzie, że podatnik przyznał, że sprzedawał olej poza ewidencją, tyle, że twierdził, iż dotyczyło to jedynie 99.170,25 dm3 , co do której to ilości oleju przedstawił oświadczenia mające, według jego twierdzeń, pochodzić od nabywców. W toku postępowania podatkowego, używając argumentów opartych w znacznej mierze na oświadczeniach podatnika, wykluczono możliwość by powodem powstania niedoboru było : - zużycie oleju opałowego na potrzeby własne, - ubytki naturalne, - zdarzenia nadzwyczajne, -pomyłki przy poborze i wydawaniu paliw, - kradzież lub sprzedaż z wyprzedzeniem, - wyciek, - przechowywanie paliwa u innego przedsiębiorcy. Niepodobieństwo powstania niedoboru w przyjętej wysokości z innych przyczyn było okolicznością, na podstawie której ustalono, że sprzedano olej opałowy o określonej objętości. Wnioskowanie w tym zakresie nie zostało skutecznie podważone przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie są zasadne. Zgodnie z wymienionym jako naruszony § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia był obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej "do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż". Oświadczenia nabywców ponadto powinny zawierać elementy wymienione w § 4 ust. 2 omawianego rozporządzenia. Podstawowym warunkiem pozwalającym na przyjęcie, że złożono prawidłowe oświadczenie było, obok potwierdzenia przez nabywcę przeznaczenia wyrobu na cele opałowe, powiązanie go z dokumentem sprzedaży w sposób określony w cytowanym § 4 ust. 1 omawianego rozporządzenia. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła w jej uzasadnieniu, że pominięto możliwość potwierdzenia dokonania sprzedaży przez samego sprzedawcę. Ustalenia faktyczne przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. i niezakwestionowane skutecznie skargą kasacyjną wskazują jednak, że oświadczenia nabywców nie zawierały numerów i dat wystawienia dokumentów sprzedaży. Ogólne (bez określenia dokumentów sprzedaży) potwierdzenie przez podatnika po uzyskaniu oświadczeń, że sprzedawał olej przeznaczony na cele opałowe nabywcom, nie odpowiada wymogom określonym w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ustanowienie których miało na celu stworzenie możliwości powiązania oświadczeń z dokumentami sprzedaży i przeprowadzenie kontroli obrotu olejem opałowym. Prawodawca, uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń, w tym pod względem formalnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem wymaganych przez prawodawcę oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. m. in. wyroki NSA z 11 stycznia 2011 r. : I GSK 898/09 i I GSK 899/09). Zgodnie z § 4 ust. 5 omawianego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., niezłożenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe stanowiło okoliczność powodującą stosowanie stawek wymienionych w § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia, to jest stawek akcyzy określonych poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Strona wnosząca skargę kasacyjną niesłusznie zarzuca, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego w konsekwencji niezastosowania art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zarzucana sprzeczność z przepisami dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/WE nie mogła być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego gdyż strona nie wskazała, jaki konkretnie przepis tego aktu wspólnotowego został naruszony. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 p.p.s.a. powinno polegać na wskazaniu konkretnych naruszonych przez sąd przepisów z określeniem jednostek redakcyjnych aktu prawnego (por. wyroki NSA: z 25 maja 2010 r., I GSK 1155/09, LEX nr 585927; z 29 stycznia 2010 I FSK 1950/08, LEX nr 593804, z 7 stycznia 2010 r. , II FSK 1356/08 , LEX nr 558895). Ustawodawca w pierwszej części art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wyraził zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, stwierdzając, że "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 [w tym sprzedaży wyrobu akcyzowego na terenie kraju], to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach(...)". W końcowej części tego przepisu ustawodawca jednak wyraźnie uzależnił niepowstawanie obowiązku podatkowego na dalszych etapach obrotu od tego czy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje zatem na dalszym etapie obrotu jeżeli kwota akcyzy w ogóle nie została wcześniej określona lub zadeklarowana jak również wtedy gdy została, co prawda, określona lub zadeklarowana ale w niższej od należnej wysokości. Przyjęte w ustawodawstwie krajowym rozwiązanie nie pozostaje w sprzeczności z art. 6 Dyrektywy Rady 92/12, który to przepis odnosi się do wymagalności podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Ustalenia przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. i niezakwestionowane skutecznie skargą kasacyjną wskazywały, ze na pierwszym etapie obrotu P. zadeklarował i uiścił podatek według stawki preferencyjnej przewidzianej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. Stawka preferencyjna okazała się niższa od należnej wobec braku spełniających warunki formalne oświadczeń nabywców wyrobów. W tej sytuacji obowiązek podatkowy odpowiadający różnicy między akcyzą zadeklarowaną i uiszczoną a należną obciążał sprzedawcę występującego na drugim etapie obrotu. Skargę kasacyjną z wymienionych powodów oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.