I FSK 811/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1771/07 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 223 zł (słownie: dwieście dwadzieścia trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1771/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 sierpnia 2007 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżący korzystał z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i w 2005 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił jednak, że w 2005 r. skarżący przekroczył próg kwotowy uprawniający do zwolnienia od podatku od towarów i usług i decyzją z 23 maja 2007 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W odwołaniu skarżący zarzucił, że decyzję tę wydano na podstawie błędnej interpretacji obowiązującego prawa. Przyjęto bowiem, że kwota uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług na rok 2005 wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 229, poz. 1949), przy czym zgodnie z § 2 tego rozporządzenia wchodzi ono w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. Tymczasem podstawę oceny, czy nastąpiło przekroczenie limitu do zwolnienia, powinna stanowić kwota wynikająca z rozporządzania Ministra Finansów z 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 253, poz. 2528). Przyjęcie zaś zawartego w decyzji stanowiska jest sprzeczne z art. 113 ust. 5 u.p.t.u., z zasadą lex retro non agit i konstytucyjną zasadą, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być zmieniane w czasie roku podatkowego. Decyzją z 10 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko. W skardze na decyzję ostateczną skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo podniósł, iż przyjmując zasady wykładni, którymi posłużyły się organy obu instancji, żaden podatnik, który przekroczył kwotę zwolnienia do 15 grudnia danego roku, nie miałby szans na skorzystanie z tego uprawnienia, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku oraz równym traktowaniem wszystkich podatników wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie wartość sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia należało przyjąć w kwocie wynikającej z § 1 rozporządzenia z 22 listopada 2004 r. Ocena ta wynika z analizy treści art. 113 ust. 1 u.p.t.u., gdzie wprost wskazano, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Organy muszą zatem ustalić wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym i odnieść ją do regulacji obowiązujących w tym właśnie roku. Tymczasem w niniejszej sprawie organy w sposób nieprawidłowy odniosły tę wartość za 2005 r. do limitu kwotowego wynikającego z rozporządzenia, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. i nie mogło mieć zastosowania do 2005 r. W roku 2005 obowiązywało bowiem rozporządzenie z 22 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.): - błędną wykładnię art. 113 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że pomimo osiągnięcia w roku 2005 obrotów w kwocie 39.950 zł podatnik nie miał obowiązku rejestracji jako podatnik VAT od 1 stycznia 2006 r., ponieważ miały do niego zastosowanie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2004 r., gdyż następujące po nim rozporządzenie z 15 listopada 2005 r. weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 r.; - niewłaściwe zastosowanie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2004 r. zamiast § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r., co miało wpływ na wydanie wadliwego orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Organ wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku i jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem organu kwoty podawane w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów mają wpływ na sytuację podatników w latach następujących po roku, w którym zostały one ogłoszone. Wynika to wyraźnie z treści upoważnienia zawartego w art. 113 ust. 14 u.p.t.u. W oparciu o rozporządzenie z 11 listopada 2004 r. kwota upoważniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług na rok 2005 wynosiła 43.800 zł sprzedaży nieopodatkowanej osiągniętej w 2004 r., natomiast dla podatników wchodzących w rok podatkowy 2006, zgodnie z rozporządzeniem z 15 listopada 2005 r., kwota upoważniająca do zwolnienia wyniosła 39.200 zł sprzedaży osiągniętej w roku 2005. W tej sytuacji podatnik, który korzystał ze zwolnienia w roku 2005, mimo że nie osiągał sprzedaży przekraczającej kwoty 43.800 zł, od 1 stycznia 2006 r. stał się podatnikiem podatku VAT. W ocenie organu sporne rozporządzenie nie miało w istocie wpływu na sytuację podatnika w 2005 r., ale osiągnięta przez podatnika sprzedaż w 2005 r. była podstawą do ustaleń jego obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2006 r. Wejście w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. z dniem 1 stycznia 2006 r. oznacza zaś, że podatnicy, u których sprzedaż w 2005 r. przekroczyła kwotę 39.200 zł, od tego dnia tracą prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jednocześnie nie stanowi to ingerencji w prawa podatnika nabyte na podstawie wcześniejszego rozporządzenia, które miało wpływ na jego sytuację w 2005 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący odparł zawarte w niej zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzutach naruszenia prawa materialnego tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Oba sformułowane w niej zarzuty są ze sobą związane. Dla ich oceny istotne jest rozstrzygnięcie, czy w celu ustalenia prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. należało brać pod uwagę kwotę wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 listopada 2004 r. tak jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, czy też kwotę wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. tak jak to przyjęły organy. Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się przy tym kwoty podatku. Ze względu na to, że kwota określona w tym przepisie wyrażona została w euro, w art. 113 ust. 14 pkt 1 zawarte zostało upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy kwoty, o której mowa w ust. 1, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w zaokrągleniu do 100 zł. Kwestia związana z oceną, jakie rozporządzenie wykonawcze określające w przeliczeniu na polską walutę kwotę euro, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie w danym roku podatkowym była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide w szczególności wyroki z 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1387/06 i z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1682/07). W wyrokach tych uznano, że wobec braku w u.p.t.u. szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie roku podatkowego ze względu na treść art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przyjąć należy, że chodzi tu o rok kalendarzowy. Wskazano także, że określone w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwolnienie podmiotowe od podatku w danym roku podatkowym uzależnione jest od poziomu sprzedaży dokonanej w poprzednim roku podatkowym. Odniesienie warunku odpowiedniego poziomu sprzedaży do roku poprzedniego oznacza rok bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy (kalendarzowy) tj. rok, w którym powstają lub mogą powstać skutki zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Podana w tym przepisie kwota nie odnosi się jednak tylko do sprzedaży w roku poprzednim w celu określenia prawa do zwolnienia od 1 stycznia roku podatkowego. Ze względu na treść art. 113 ust. 5 i 10 u.p.t.u. ma wpływ także na prawo do zwolnienia podmiotowego w trakcie roku podatkowego. W myśl bowiem ust. 5 art. 113 u.p.t.u. jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Z kolei ust. 10 art. 113 u.p.t.u. odnosi się do podatników rozpoczynających wykonywanie czynności określonych w art. 5 u.p.t.u. w trakcie roku podatkowego. Przekroczenie przez tych podatników kwoty sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w trakcie roku podatkowego powoduje także utratę zwolnienia, z tym że w tym przypadku kwotę tę ze względu na treść art. 113 ust. 10 w związku z ust. 9 u.p.t.u. uwzględnia się w stosunku do okresu prowadzonej sprzedaży. Dla celów podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług kwota określona w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. wyraża zatem zarówno wartość sprzedaży w roku poprzednim, jak i sprzedaż w danym roku podatkowym. Poglądy zawarte we wskazanych wyrokach w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Wobec tego, że w sprawie tej sporne było, czy skarżący nadal korzysta ze zwolnienia w roku 2006, to o zwolnieniu w tym roku decydowała wartość sprzedaży w roku poprzednim czyli 2005. Określona w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 113 u.p.t.u. kwota w złotych stanowiła jedynie przeliczenie kwoty wynikającej z art. 113 ust. 1 wyrażonej w euro. Już chociażby z tego względu uznać by należało, że określona w przepisie wykonawczym kwota ma odniesienie przede wszystkim do roku poprzedzającego rok podatkowy. Ustawodawca w przepisie upoważniającym nakazał ministrowi finansów w drodze rozporządzenia określenie w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę o której mowa w ust. 1, obliczoną wg średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten skierowany został do ministra do spraw finansów publicznych, który został zobowiązany do określenia w złotówkach kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w euro. W przepisie tym wskazano też, według jakiego i z jakiej daty kursu euro kwota ta miała być przeliczana. Kwota ta miała być obliczona według średniego kursu euro ogłaszanego na pierwszy dzień października poprzedniego roku podatkowego. Ze względu na zmienność kursów kwota ta corocznie mogła ulegać zmianom. W przepisie tym ustawodawca raz posługuje się terminem "poprzedzającego rok podatkowy" drugi raz zaś "terminem poprzedniego roku podatkowego". Używając tego pierwszego terminu określa końcowy termin, w którym minister do spraw finansów publicznych ma się zmieścić wydając rozporządzenie. Tym terminem jest 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy. Nie powinno budzić wątpliwości, że termin ten ustawodawca w tym przypadku utożsamia z terminem określonym w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., używając zamiennie w tym przypadku terminów "poprzedni rok podatkowy" i "poprzedzający rok podatkowy". W art. 113 ust. 14 pkt 1 w części pierwszej nawiązuje bowiem do ustępu 1 art. 113 u.p.t.u. Wskazując zaś według jakiego kursu i na jaki dzień kwota wskazana w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w euro powinna być przeliczona, określa, że chodzi w tym przypadku o pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego. Skoro minister do spraw finansów publicznych ma określić kwotę przeliczoną do końca grudnia roku mającego znaczenie dla zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w ust. 1 art. 113 u.p.t.u., wskazując jednocześnie, że kwota ta ma być przeliczona według kursu na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, a określenie tej kwoty następuje w danym roku podatkowym, to poprzednim rokiem podatkowym mającym znaczenie dla ustalenia kursu euro zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego może być tylko rok poprzedzający określenie tej kwoty. Zapewne dla zróżnicowania użytych art. 114 ust. 4 u.p.t.u. terminów w pierwszym przypadku ustawodawca posługuje się terminem "poprzedzający rok podatkowy", w drugim zaś "poprzedniego roku podatkowego". Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela stanowiska zawartego w wyżej wymienionych wyrokach NSA, by oba terminy wskazane w tym przepisie odnosiły się do tego samego roku podatkowego (kalendarzowego). Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na ocenę, że o zwolnieniu podmiotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., decyduje wartość sprzedaży w złotych określona przez ministra do spraw finansów publicznych do końca roku poprzedzającego rok podatkowy. Dla zwolnienia w roku 2006 decydowała więc wartość sprzedaży w roku 2005 określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. Uznając zatem za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 3