I FSK 215/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 457/09 w sprawie ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 maja 2009 r. nr ... w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 457/09 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 maja 2009 r. nr ..., odmawiające P. C. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 listopada 2008 r. nr ... wydanej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że reprezentujący P. C. pełnomocnik pismem z dnia 16 lutego 2009 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 listopada 2008 r. wydanej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2004 r. do grudnia 2005 r. Do pisma załączono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, uzasadniając go brakiem skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła, że Poczta Polska naruszyła obowiązek wynikający z art. 150 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"), gdyż pełnomocnik skarżącej nie otrzymał żadnego z zawiadomień o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Ponadto zarzuciła, że o dacie drugiego zawiadomienia nie ma żadnych adnotacji na kopercie, która wróciła wraz z decyzją do organu podatkowego. Niedoręczenie adresatowi przesyłki zostało reklamowane przez pełnomocnika na Poczcie Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania stwierdził, że przedmiotowa decyzja została nadana w dniu 27 listopada 2008 r. w Urzędzie Pocztowym nr ... w T. jako przesyłka polecona nr ..., skierowana do pełnomocnika strony - adwokat M. Z.- L. Korespondencja zawierająca decyzję wróciła do nadawcy w dniu 31 grudnia 2008 r. z adnotacją poczty, o nie podjęciu w terminie. Po dokonaniu analizy zwróconej korespondencji organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że przesyłka pierwszy raz była awizowana w dniu 2 grudnia 2008 r., drugi raz - w dniu 9 grudnia 2008 r. W związku z powyższym przyjęto, że decyzja została doręczona poprzez tzw. doręczenie zastępcze w dniu 16 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. pismem z dnia 19 marca 2009 r. wystąpił do Urzędu Pocztowego ... w W. z prośbą o udzielenie informacji, czy przesyłka polecona, zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. została dwukrotnie awizowana. Z uzyskanej informacji wynikało, że pierwsze zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej pełnomocnika w dniu 2 grudnia 2008 r., a powtórne zawiadomienie doręczono do skrzynki pocztowej w dniu 10 grudnia 2008 r. Ostatecznie przesyłkę zwrócono do nadawcy w dniu 22 grudnia 2008 r. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej przesyłka, zawierająca decyzję organu pierwszej instancji była dwukrotnie awizowana i nie została odebrana przez pełnomocnika w terminie, a zatem organ uznał, że została doręczona w trybie doręczenia zastępczego. W ocenie organu, Poczta Polska nie naruszyła przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ uznał także, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że termin do wniesienia odwołania od decyzji doręczonej w dniu 16 grudnia 2008 r., który upływał w dniu 30 grudnia 2008 r. uchybiła nie z własnej winy, w związku z czym wydał postanowienie z dnia 5 maja 2009 r., w którym na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także nieprawidłowe zastosowanie art. 150 tej ustawy. Zarzuciła także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 listopada 2008 r. nie została jej skutecznie doręczona. O jej wydaniu strona dowiedziała się po zajęciu rachunku bankowego. Skarżąca stwierdziła, że skoro dopiero 10 lutego 2009 r. została jej przekazana kserokopia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i wtedy zapoznała się po raz pierwszy z jej treścią, to w ciągu 7 dni od tej daty dopełniona mogła zostać czynność procesowa polegająca na złożeniu odwołania oraz wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W ocenie skarżącej, skoro pierwsze awizowanie przesyłki miało miejsce dnia 2 grudnia 2008 r., to następne powinno nastąpić 9 grudnia 2008 r., jednak nie otrzymała ona żadnego z zawiadomień, a o dacie drugiego nie ma nawet informacji na kopercie zawierającej decyzję. Skarżąca wskazała, że z informacji z Centrum Poczty - Oddział W. z dnia 15 kwietnia 2009 r., opartych o wewnętrzną dokumentację i oświadczenie listonosza wynika, że powtórne zaawizowanie przesyłki nastąpiło dnia 10 grudnia 2008 r. Istnieje zatem niezgodność pomiędzy ustaleniami organu podatkowego, który twierdzi, że awizo nastąpiło dzień wcześniej, a mianowicie 9 grudnia 2008 r. Ponadto strona stwierdziła, iż w placówce pocztowej, która nie doręczyła przedmiotowej przesyłki wielokrotnie zdarzały się zaginięcia przesyłek, rzutujące na jej wiarygodność. Operator pocztowy nie przekazał żadnych dokumentów wskazujących na powtórne awizowanie przesyłki, a oświadczenie listonosza, że powtórne zaawizowanie nastąpiło 10 grudnia 2008 r. jest zdaniem strony niewiarygodne, z racji szczególnie dużej liczby dostarczanych w okresie świątecznym przesyłek i niemożności zapamiętania tak szczegółowych informacji. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że zawsze dochowuje należytej staranności przy odbieraniu korespondencji, a jego kancelaria postępuje w tym względzie zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżąca wskazała także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odniesieniu do podobnego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. określającej P. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., wydał postanowienie o przedłużeniu czasu na rozpatrzenie odwołania i wniosku o przywrócenie terminu z uwagi na reklamację wniesioną przez pełnomocnika strony do Poczty Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie z dnia 20 sierpnia 2009 r. pełnomocnik skarżącej poinformował, że pomimo osobistych próśb Poczta Polska nie udzieliła odpowiedzi na pismo z dnia 30 lipca 2009 r. dotyczące doręczenia przesyłki nr ... nadanej w dniu 27 listopada 2008 r. i nie wyjaśniła braku awizowania przedmiotowej przesyłki, która zdaniem skarżącej zawierała pisma procesowe o nr ..., ..., .... Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 457/09 stwierdził, że skarga P. C. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zacytował art. 162 Ordynacji podatkowej, zawierający procedurę związaną z przywróceniem terminu i stwierdził, że spór w sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, iż P. C. nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. została doręczona stronie w sposób zastępczy po dwukrotnym awizowaniu, zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Przy tym bez znaczenia było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że drugie awizo zostało umieszczone w skrzynce pocztowej w dniu 9 grudnia 2008 r., zaś z pisemnej informacji Poczty Polskiej Centrum Poczty Oddział Rejonowy W. z dnia 15 kwietnia 2009 r., stanowiącej odpowiedź na reklamację pocztową skarżącej, wynika, że miało to miejsce w dniu następnym, tj. w dniu 10 grudnia 2008 r. W ocenie Sądu, organ rozstrzygający kwestię przywrócenia terminu do wniesienia odwołania miał prawo przy takim stanie faktycznym przyjąć, że korespondencja w drodze tzw. fikcji prawnej została doręczona prawidłowo, bez naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej. Istotne bowiem przy doręczeniu w tym trybie jest to, aby przesyłka była awizowana dwukrotnie i była dostępna dla adresata w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Zdaniem Sądu, za istotne w sprawie należało uznać pismo Poczty Polskiej z dnia 15 kwietnia 2009 r. odpowiadające na reklamację pocztową skarżącej oraz pismo Poczty Polskiej z dnia 8 maja 2009 r. stanowiące odpowiedź na pismo Dyrektora Izby Skarbowej, w których to Poczta stwierdziła, że przedmiotowa przesyłka była awizowana po raz drugi w dniu 10 grudnia 2008 r. Jak wynika z treści pisma z dnia 15 kwietnia 2009 r., odpowiedzi Poczty oparte były nie tylko na oświadczeniu listonosza, ale zostały udzielone na podstawie wewnętrznej dokumentacji pocztowej. Można byłoby - zdaniem Sądu - w świetle zarzutów skarżącej przyjąć, za budzące wątpliwości uznanie doręczenia drugiego z zawiadomień w dniu 10 grudnia 2008 r., ze względu na zbyt długi okres czasu, jaki upłynął od dnia tego zdarzenia, gdyby Poczta i w ślad za nią organ podatkowy przyjęły doręczenie zawiadomienia wyłącznie w oparciu o oświadczenie listonosza. Jednak w stanie faktycznym sprawy uznanie doręczenia zawiadomienia w dniu 10 grudnia 2008r., nastąpiło również w oparciu o wewnętrzną dokumentację Urzędu Pocztowego W. ..., czego w zaistniałych okolicznościach nie sposób podważyć. Odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej odbioru innej korespondencji w okresie przechowywania spornej przesyłki na poczcie, a mianowicie do zdarzeń, które miały miejsce w dniach 2 i 15 grudnia 2008 r., Sąd zauważył, że z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej wynika, że to na adresacie przesyłki spoczywa obowiązek odbioru pozostawionej dla niego korespondencji na poczcie. W tym zakresie Sąd odwołał się także do treści § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.). W zakresie wskazanych przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 14 października 2009 r. błędów popełnianych przez pocztę podczas doręczania korespondencji, Sąd stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych dowód doręczenia decyzji podatkowej jest dowodem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. dowody w sposób jednoznaczny wskazują na skuteczne doręczenie decyzji w drodze fikcji prawnej, gdyż spełnione zostały wszystkie przesłanki charakteryzujące tę instytucję. Od powyższego wyroku pełnomocnik P. C. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a.") poprzez nie uchylenie przez WSA postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powołany przepis, pomimo wydania go z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej - co skutkowało uznaniem, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, w zgodzie z przepisami prawa oraz że działania organu można uznać za zgodne z zasadą zaufania do organów państwa oraz zasadą prawdy obiektywnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia przez WSA w rezultacie uznanie przez Sąd, że wydanie tego postanowienia, na podstawie ustaleń stwierdzających, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie nastąpiło z jej winy, a było powodem wystąpienia przeszkody nie do przezwyciężenia oraz nie nastąpiło w tym zakresie żadne niedbalstwo lub brak należytej staranności ze strony skarżącej, a przyczyną niedochowania terminu było zdarzenie, którego strona nie wywołała, ani też nie mogła mu zapobiec - pomimo iż obiektywnie stanowi to naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącego sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia; 4) art. 134 P.p.s.a., dzięki któremu sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - poprzez niezbadanie przez sąd wszelkich okoliczności dotyczących awizowania spornej przesyłki. Nadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez: 1. niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, iż nie ma on zastosowania w sprawie, pomimo iż skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nie nastąpiło z jej winy i że w postępowaniu skarżącej nie nastąpiło w tym zakresie żadne niedbalstwo lub brak należytej staranności ze strony skarżącej, a przyczyną niedochowania terminu było zdarzenie, którego strona nie wywołała, ani też nie mogła mu zapobiec; 2. nieprawidłowe zastosowanie art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. została doręczona w sposób zastępczy po dwukrotnym awizowaniu. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w oparciu o komentarz do kodeksu postępowania cywilnego z góry założył, że strona nie zachowała szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Pełnomocnik przypomniał, że procedurą właściwą dla sprawy jest procedura określona w Ordynacji podatkowej oraz wskazał na inne stanowisko procedury cywilistycznej. Zarzucono, że WSA w Bydgoszczy dał wiarę tezie organów o dwukrotnym awizowaniu przesyłki nr ... na podstawie pisma Poczty z dnia 15 kwietnia 2009 r. Tymczasem Poczta Polska nie załączyła do odpowiedzi na złożoną reklamację powołanej w piśmie wewnętrznej dokumentacji Poczty jako dowodu, z którym ani Sąd ani strona nie mogli się zapoznać. Brak informacji o drugim zawiadomieniu na kopercie i potwierdzeniu odbioru, stanowią w ocenie strony dowód tego, że nie było drugiego awizowania przesyłki. Pełnomocnik skarżącej wskazał na rozbieżność pomiędzy ustaleniami, co do daty drugiego awizo. Organ stwierdził, że miało ono miejsce 9 grudnia 2008 r., przy czym na żadnym ze zwróconych dokumentów nie ma informacji o powtórnym awizo. Natomiast z informacji Poczty Polskiej wynika, że drugie awizo miało miejsce w dniu 10 grudnia 2008 r. Oznacza to, że w sprawie jest wiele kwestii budzących istotne wątpliwości, które należało wyjaśnić w toku postępowania przed organami podatkowymi. Pełnomocnik podkreślił, że dołożył należytej staranności i nie dopuścił się żadnego, nawet lekkiego niedbalstwa przy odbiorze poczty. Osobiście odbierał pocztę w dniu 2 i 15 grudnia 2008 r., co można sprawdzić w dokumentacji Poczty i aktach Kancelarii. W tych dniach pełnomocnik odebrał osobiście kilkanaście listów. Gdyby Poczta dopełniła ciążących na niej obowiązków i dokonała powtórnego awizowania zawiadomienia zgodnie z obowiązującymi przepisami, to pełnomocnik z całą pewnością odebrałby przesyłkę w dniu 15 grudnia 2008 r., gdy odbierał całą korespondencję Kancelarii. Pełnomocnik zauważył, że w placówce Poczty Polskiej, która nie doręczyła spornej przesyłki wielokrotnie zdarzało się, że pracownicy Poczty nie mogli znaleźć przesyłek, wydawali przesyłki w późniejszym terminie czy popełniali inne błędy, jednak wypadki te nie były reklamowane bowiem dotyczyły nieistotnych przesyłek. Z powyższych względów zdaniem pełnomocnika skarżącej, uchybienie terminu nastąpiło na skutek przeszkody, na którą pełnomocnik nie miał żadnego wpływu, nie mógł jej usunąć, a nawet przewidzieć. Dopiero w dniu 10 lutego 2009 r. pełnomocnik strony mógł zapoznać się z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i w ciągu 7 dni dopełnić czynności procesowej polegającej na złożeniu wniosku o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem, co też uczynił. Pełnomocnik podkreślił, że wbrew stanowisku WSA w Bydgoszczy uchybienie terminu nie było przez stronę zawinione. Storna skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy i w rezultacie organ naruszył art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że gdyby przyjąć wersję Sądu, że pełnomocnik miał możliwość odbioru korespondencji w dniach 2 i 15 grudnia 2008 r. należałoby uznać, że pełnomocnik świadomie pominął odbiór spornej przesyłki mając świadomość, że nastąpi doręczenie zastępcze. Takie stanowisko Sądu jest zdaniem strony nieracjonalne. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga podlega oddaleniu. Skargę kasacyjną oparto o przepisy art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a,. wskazując zarówno na naruszenie przepisów proceduralnych, jak i na naruszenie przepisów prawa materialnego. W zakresie naruszenia prawa materialnego skarga kasacyjna powołuje art. 162 § 1 i § 2 i art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów dotyczy instytucji przywrócenia terminu, a drugi reguluje kwestię doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Trudno więc, wbrew temu co wskazuje skarga kasacyjna, uznać je za przepisy materialnoprawne. Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 457/09 oddalający skargę P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 maja 2009 r., odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Niemniej na plan pierwszy przebija się kwestia stwierdzenia skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 listopada 2008 r. i prawidłowości zastosowania art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej oraz uznania, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy decyzja została doręczona w sposób zastępczy po dwukrotnym awizowaniu. Istotę sporu tak naprawdę stanowi data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Powołując się na treść przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przyjął fikcję prawną doręczenia wskazanej decyzji w dniu 30 grudnia 2008 r. Odmienną ocenę prezentowała strona skarżąca, która konsekwentnie podnosiła, iż nie doręczono jej decyzji, gdyż doszło do naruszenia art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Wobec tego przedmiotem oceny mającej decydujące znaczenie dla wyniku sprawy jest przyjęcie właściwej daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Jest poza sporem, że przesyłka zawierająca decyzję została przesłana w dniu 27 listopada 2008 r. za pośrednictwem poczty na adres wskazany przez pełnomocnika strony i została zwrócona, jako nie podjęta w terminie. Uznając jako właściwą datę doręczenia 30 grudnia 2008 r. organ odwoławczy odwołał się do trybu wynikającego z art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej wprowadził fikcję prawną doręczenia przesyłki w razie niemożności dokonania bezpośredniego jej doręczenia adresatowi. Polega ona na tym, że poczta ma obowiązek przechowywać pismo przez 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1) i dwukrotnie zawiadomić adresata o pozostawieniu przesyłki, powtórnie w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma (na poczcie) winno zostać umieszczone w pocztowej skrzynce oddawczej adresata lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2). W takim razie doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu pozostawienia pisma w placówce pocztowej, a samo pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zdanie drugie). Z treści cytowanego przepisu wynika, iż jedną z przesłanek doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub 149 tej ustawy. Aby jednak uznać skuteczność doręczenia dokonywanego w ten sposób muszą zostać spełnione następujące przesłanki: złożenie pisma na okres 14 dni (w tym przypadku w placówce pocztowej), dwukrotne zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki oraz pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w jednym z miejsc wskazanych w tym przepisie. Jedynie łącznie spełnienie tych wszystkich przesłanek pozwala na przyjęcie, iż pismo zostało skutecznie doręczone stronie. Obowiązkiem organu podatkowego jest bezsporne wykazanie, że spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 150 Ordynacji podatkowej, w tym wymóg dwukrotnego pozostawienia (w odpowiednim odstępie czasowym) zawiadomienia o ty, że pismo znajduje się w placówce pocztowej, w miejscu wymienionym w § 2 tego artykułu. Dla organu podatkowego będącego nadawcą przesyłki pisemnym dowodem dopełnienia tej czynności jest prawidłowo sporządzone przez doręczyciela adnotacje o awizowaniu przesyłki, o odpowiedniej treści, przy użyciu pieczątki lub ręcznie, opatrzone jego podpisem, datą i pieczęcią. Przy tym w orzecznictwie można znaleźć pogląd, iż przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby, dla przyjęcia prawidłowości doręczenia przesyłki w tym trybie, zapisy o awizowaniu przesyłki były umiejscowione tylko i wyłącznie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a nie, jak w niniejszej sprawie, także i na kopercie (tak wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 599/07).. Dowód doręczenia decyzji podatkowej jest dowodem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 715/07, publ. LEX nr 485139; wyrok NSA z dnia z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GSK 25/08, publ. LEX nr 469476). Takie też stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku zaskarżonym w niniejszej sprawie. Ponieważ jednak w rozpatrywanej sprawie dowód doręczenia nie był prawidłowo wypełniony przez doręczyciela, nie mógł stanowić dowodu doręczenia decyzji. Na dowodzie tym widniała bowiem jedynie adnotacja dotycząca daty pierwszego awizo. Brak było także wyraźnych zapisów na kopercie zawierającej sporną przesyłkę, świadczących w sposób nie budzący wątpliwości o fakcie jej drugiego awizowania. Dlatego w tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły uzupełniające postępowanie dowodowe, którego sposób przeprowadzenia i wyniki zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu Sąd pragnie przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05 (publ. LexPolonica nr 2127939), w którym postawiono tezę, iż "Ani z treści art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) ani żadnego innego przepisu prawa nie wynika obowiązek umieszczania na przesyłce względnie na dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia pisma doręczanego w toku postępowania podatkowego lub celnego w formie doręczenia opisanego w art. 150 Ordynacji podatkowej, to jest przy zastosowaniu awiza. Okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych". W wyroku tym Sąd stwierdził również, iż pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 Ordynacji podatkowej, nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego też uzasadniony jest pogląd, że adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia w miejscu złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej. Nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej była stosowna adnotacja doręczyciela. Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności. Powyżej prezentowany pogląd w pełni aprobuje i podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Przyjmując zasadę, iż braki dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, należy uznać, iż słusznie Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści pisma Poczty Polskiej z dnia 15 kwietnia 2009 r. stanowiącego odpowiedź na reklamację złożoną przez skarżącej oraz pismo Poczty Polskiej z dnia 8 maja 2009 r. udzielające odpowiedzi Dyrektorowi Izby Skarbowej, w których to Poczta stwierdziła, że przedmiotowa przesyłka była awizowana po raz drugi w dniu 10 grudnia 2008 r. Jak wynika z treści pisma z dnia 15 kwietnia 2009 r., odpowiedzi Poczty oparte były nie tylko na oświadczeniu listonosza, ale zostały udzielone na podstawie wewnętrznej dokumentacji pocztowej. Można byłoby - zdaniem Sądu - w świetle zarzutów skarżącej przyjąć, za budzące wątpliwości uznanie doręczenia drugiego z zawiadomień w dniu 10 grudnia 2008 r., ze względu na zbyt długi okres czasu, jaki upłynął od dnia tego zdarzenia, gdyby Poczta i w ślad za nią organ podatkowy przyjęły doręczenie zawiadomienia wyłącznie w oparciu o oświadczenie listonosza. Jednak w stanie faktycznym sprawy uznanie doręczenia zawiadomienia w dniu 10 grudnia 2008r., nastąpiło również w oparciu o wewnętrzną dokumentację Urzędu Pocztowego W. ..., czego w zaistniałych okolicznościach nie sposób podważyć. Podkreślić należy, iż ze wskazanych wyżej pism Poczty Polskiej, stanowiących dowód w niniejszej sprawie wynika fakt dwukrotnego awizowania spornej przesyłki, a także fakt przechowywania jej przez pocztę przez okres 14 dni. W piśmiennictwie przyjmuje się, że domniemanie doręczenia pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej może być obalone dowodem przeciwnym. Jednak w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż strona skarżąca poza twierdzeniami o dołożeniu należytej staranności przy odbiorze korespondencji oraz odwoływaniem się do błędów popełnionych przez Pocztę podczas doręczania korespondencji innym adresatom, nie podważyła ustaleń organu podatkowego. Przede wszystkim nie wskazała na żadne dowody pozwalające skutecznie zakwestionować wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Wobec faktu przyjęcia daty drugiego awizo, w oparciu o pisma Poczty Polskiej nie mogą być skuteczne argumenty skargi kasacyjnej dotyczące istniejących w tym zakresie rozbieżności. Słusznie też Sąd pierwszej instancji odwołał się w tym zakresie do poglądu zaprezentowanego przez NSA na tle analogicznego przepisu zawartego w Kodeksie postępowania administracyjnego, że jeżeli od daty pierwszego awiza do dnia zwrotu do nadawcy upłynęło pełne 14 dni, to bez znaczenia jest, iż drugie awizowanie zostało dokonane o jeden dzień wcześniej, skoro przesyłka pozostawała przez okres 14 dni do odbioru w placówce pocztowej, zgodnie z art. 44 k.p.a. (postanowienie NSA z dnia 17 lipca 2008r., sygn. akt II OZ 762/08, LEX nr 493685). Na tle tak poczynionych ustaleń, zasadne jest przyjęcie, iż w dniu 16 grudnia 2008 r. doszło do doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 listopada 2008 r. poprzez przyjęcie fikcji prawnej doręczenia. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji ocenił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej B. z dnia 5 maja 2009 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i uznał, że nie zostały spełnione przez stronę przesłanki z art. 162 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi; jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin(art. 162 § 2). Nie jest możliwe przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego powyżej (art.162.§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (art. 162 § 4). Z cytowanego przepisu wynika, iż aby możliwe było przywrócenia terminu, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: 1) uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 2) wniesienie przez tę osobę wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowanie terminu wniesienia wniosku, 4) dopełnienie czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przywrócenie terminu jest uzależnione w głównej mierze od zachowania 7 dniowego terminu oraz od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną barku winy w uchybieniu terminu. W rozpatrywanej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione, gdyż wobec przyjęcia fikcji prawnej doręczenia decyzji strona skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy i nie wykazała, że dopiero po dniu 10 lutego 2009 r. mogła dopełnić czynności wniesienia odwołania i złożyć wniosek o przywrócenie terminu. W ocenie Sądu odwoławczego nie ma racji autor skargi kasacyjnej zarzucając, iż w swoim rozstrzygnięciu Sąd pierwszej instancji kierował się komentarzem do procedury cywilnej podczas, gdy dla rozpatrywanej sprawy właściwa jest procedura wynikająca z Ordynacji podatkowej. Również w orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych na tle stosowania art. 162 Ordynacji podatkowej przyjmowany jest pogląd, iż "kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt II SA/Gl 779/09, publ. Lex nr 550152). Uznać należy, iż odwoływanie się do poglądów wyrażonych w odniesieniu do innych procedur (k.p.c. czy k.p.a.), ale na tle analogicznych norm prawnych jest dopuszczalne i nie stanowi naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę powyżej prezentowaną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania nie stwierdził, aby Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy proceduralne, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę brak jest podstaw do przyjęcia twierdzeń strony skarżącej o tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie niezgodnie z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz że działania organu można uznać za niezgodne z zasadą zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nakazują organom podatkowym działać na podstawie przepisów, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie Sąd zasadnie uznał, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób nie naruszający tych norm, gdyż działał na podstawie przepisów prawa i przeprowadził wyczerpujące postępowanie mające na celu ustalenie wszystkich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Nie znajduje również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną winien wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest uznanie, iż treść zaskarżonego wyroku jest nazbyt lakoniczna i ogólnikowa oraz nie zawiera odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. Przy czym strona skarżąca nie wskazała jakie konkretnie zarzuty i argumentacja zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte. Przyjmuje się, iż art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zawartym w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Sąd zawarł również argumentację przemawiającą za przyjętym stanowiskiem. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala zarówno stronom jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznać motywy jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Art. 134 § 1 P.p.s.a. statuuje zasadę, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis poprzez niezbadanie wszelkich okoliczności dotyczących awizowania spornej przesyłki. Przy czym strona skarżąca nie wskazała jakie okoliczności nie były przedmiotem badania Sądu. W ocenie Sądu odwoławczego, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji takiego uchybienia nie popełnił i wydał rozstrzygnięcie w granicach sprawy, zbadał przy tym wszystkie okoliczności istotne dla treści orzeczenia. Dotyczyły one, w szczególności stanu faktycznego sprawy, pod kątem spełnienia przesłanek oraz zachowania warunków doręczenia zastępczego, w kontekście reguł dotyczących doręczenia określonych w Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem przepisów dotyczących wykonywania usług pocztowych. Z tych względów wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy nie jest dotknięty błędem procesowym polegającym na naruszeniu przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.