I SA/Go 336/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi E.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. E.A. (zw. dalej Strona, Skarżąca) złożyła [...] stycznia 2009r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji (zw. dalej: Dyrektor IS, organ podatkowy) wezwał Stronę pismem z dnia [...] lutego 2009r. do uzupełnienia wniosku – w zakresie podpisu i stanu faktycznego. W zakreślonym przez organ terminie Skarżąca uzupełniła wskazane braki. Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, iż zakupiła w 2005 roku działkę od osoby prywatnej jako grunt rolny. Celem jego nabycia było prowadzenie działalności rolniczej i wybudowanie domu z zapleczem gospodarczym. Działalności rolniczej nigdy nie rozpoczęła, albowiem po zasięgnięciu fachowej informacji okazało się, że grunt jest niewystarczających rozmiarów i nieurodzajny (klasa VI). Strona w 2007r. grunt ten za własne środki przekształciła pod zabudowę i podzieliła na 13 działek. Jedną z wydzielonych działek pozostawiła dla siebie, a dwie kolejne przekazuje w darowiźnie synom. Pozostałe 10 działek planuje sprzedać, by dokończyć budowę własnego domu. Nadto wskazała, iż na przedmiotowym gruncie nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza i nie był on też przedmiotem dzierżawy. Oświadczyła, iż planowana sprzedaż jest jedyną dostawą działek, że wcześniej nie dokonywała sprzedaży nieruchomości oraz w przyszłości nie zamierza tego robić. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego grunt ten przeznaczony jest pod budowę osiedla domków jednorodzinnych. Dla przedmiotowego gruntu przez Burmistrza Gminy została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, "Czy czynność sprzedaży działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?" Według zaprezentowanego przez Stronę stanowiska, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.- zw. dalej ustawa o VAT). Podkreśliła, że w VI Dyrektywie przepisów unijnych art.2 mówi się, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca działalność gospodarczą (art.9 ust.1) i opodatkowania podatkiem VAT nie należy rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Dyrektor IS w wydanej w dniu [...] marca 2009r. interpretacji indywidualnej znak [...], działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z §2 i §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr112, poz.770 ze zm.) - uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W interpretacji wskazał, iż zgodnie z przepisami ustawy o VAT, dokonywanie dostaw działek w sposób ciągły i w celach zarobkowych spełnia definicję działalności gospodarczej (art.15 ust.2) Przedmiot tych dostaw - grunt, jest towarem (art.2 pkt 6). Według niego, zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (zamiar sprzedaży 10 z 13 wydzielonych w tym celu działek) przez Stronę oraz podjęte przez nią działania (podział gruntu na 13 działek budowlanych) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, Skarżąca dokonując dostawy przedmiotowych działek (jako terenów przeznaczonych pod zabudowę) będzie zobowiązana, zgodnie z art.41 ust.1 w/w ustawy, opodatkować ich sprzedaż stawką podatku 22%. Przedmiotowa interpretacja została Stronie skutecznie doręczona w dniu 16 marca 2009r. Strona, w trybie przewidzianym prawem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie przepisów art.15 ust.1 ustawy o VAT. Wskazała, że tylko łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj.: 1/ dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 2/ czynność wykonywana była przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT, powoduje stwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego. Dla potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska Strona powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Dyrektor IS po rozważaniu stawianych w w/w wezwaniu zarzutów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Za takim poglądem przemawiała w jego ocenie analiza przepisów ustawy o VAT. Wyjaśnił więc, że na podstawie art.5 ust.1 w/w ustawy, opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art.2 pkt6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Wskazał, że wedle art.7 ust.1 ustawy o VAT przez dostawę, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (...). Podkreślił, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art.7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie natomiast z art.15 ust.1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza (ust.2) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ podkreślił, iż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT jest rozumiana znacznie szerzej niż to wynika z ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, póz. 1807 ze zm.). O ile ta ostatnia, za działalność gospodarczą uznaje jedynie czynności wykonywane w sposób ciągły, zorganizowany i profesjonalny, o tyle ustawa o VAT katalog podatników poszerza o podmioty, które mimo, że czynność wykonały jednorazowo, jednak działały z zamiarem jej powtarzania. Z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT mamy do czynienia jeżeli podmiot wykonując określone czynności działa w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy i ma zamiar wykonywać tego typu czynności częstotliwie. Istotnym jest również, czy w związku ze sprzedażą działek podmiot działał jako handlowiec oraz czy miał zamiar wykonywać czynności w sposób częstotliwy. Nie ma zatem żadnego znaczenia fakt, czy wykonywane czynności dostaw towarów lub świadczenia usług związane są z wykonywaniem zarejestrowanej działalności gospodarczej podatnika, czy też nie. Samo prowadzenie zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie jest warunkiem bycia podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponieważ ustawa o VAT, nie określa pojęcia "handlowiec", organ odwołał się do jego potocznego znaczenia, tzn. podmiot, który sprzedaje nabyte w tym celu towary. Z kolei przez zamiar częstotliwego wykonywania czynności w ocenie organu należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dyrektor stwierdził, że aby dostawę towarów lub świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przy niej towary (usługi) zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. W jego ocenie o częstotliwym zamiarze wykonywania czynności w przypadku sprzedaży działek budowlanych świadczyć mogą takie fakty, jak: 1) zakup kilku odrębnych działek lub podział jednolitego areału gruntu na wiele odrębnych działek budowlanych, 2) przekształcenie gruntu rolnego na grunt z przeznaczeniem budowlanym, 3) przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży, 4) podjęcie czynności związanych z wystawieniem działek na sprzedaż. Organ odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, iż Strona zamierza dokonywać dostaw kilku wcześniej nabytych w drodze zakupu gruntu nieruchomości gruntowych, a zatem dokonywanie przedmiotowych dostaw w sposób ciągły i w celach zarobkowych spełnia definicję działalności gospodarczej, przy czym przedmiot tych dostaw - grunt, jest towarem w pojęciu ustawy. Fakt zakupu gruntu, a następnie przekwalifikowanie i podział, oznacza, że Strona w momencie zakupu działała z zamiarem wykorzystania gruntu w celu sprzedaży. Działania takie mogły bowiem świadczyć o lokowaniu kapitału dla osiągnięcia zysku. Ponadto zamiar zbycia 10 z 13 wydzielonych działek potwierdza tę tezę. Organ stwierdził, że przedstawione okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż zamiarem Strony jest sprzedaż kilku działek z gruntu wcześniej zakupionego, zatem występuje w tym przypadku zamiar częstotliwego, powtarzalnego wykonywania czynności. Przedmiotem transakcji jest towar w rozumieniu art.2 pkt 6 ustawy o VAT; czynności polegające na dostawie działek budowlanych stanowią odpłatną dostawę towarów o której mowa w art.7 ust.1 ustawy o VAT, i czynności te są wykonane przez podatnika w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy -zatem będą to czynności, podlegające opodatkowaniu na mocy art.5 ust.1 pkt1 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił również, że Skarżąca stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług już z chwilą pierwszej transakcji, bowiem zgodnie z art.113 ust.13 pkt1 lit. d tej ustawy, do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę - niezależnie od wielkości obrotów - nie stosuje się zwolnień podmiotowych, o których mowa w art.113 ust.1 i ust.9 ustawy. Podkreślił też, że dostawa działek, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ zwolnieniem tym objęta jest tylko dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę. Stosownie zatem do art.41 ust.1 w/w ustawy dostawa działek, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku. Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Stronę konieczności interpretowania przepisów ustawy o VAT pod kątem zgodności z VI Dyrektywą, organ zauważył iż rozwiązania przyjęte w ustawie polskiej, odnoszące się do definicji podatnika podatku od towarów i usług nie są sprzeczne z rozwiązaniami obowiązującymi w prawie europejskim. W myśl art.2 ust.1 lit.a i c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), (poprzednio: art.2 pkt1 VI Dyrektywy) opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z treści art.14 ust.1 i art.24 ust.1 obecnie obowiązującej Dyrektywy (poprzednio: art.5 ust.1 i art.6 ust.1 VI Dyrektywy) wynika, że "dostawa towarów" to przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, zaś "świadczenie usług" to każda transakcja, która nie jest dostawą towarów. Przepisy art.7 ust.1 i art.8 ust.1 ustawy o VAT są dokładnym odwzorowaniem odpowiednich przepisów Dyrektywy. Nadto organ podkreślił, iż zgodnie z art.9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art.4 ust.1 VI Dyrektywy), za podatnika uważa się każdą osobę, która prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności. Definicja ta wprowadza szerokie rozumienie pojęcia "podatnik", którym jest każda osoba prowadzącą działalność gospodarczą w dowolnym miejscu, zarówno na terenie Wspólnoty, jak i poza jej granicami. Termin ten obejmuje "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Podkreślił, że definicja ta nie uzależnia posiadania statusu podatnika od celu lub wyników prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że działalność ta nie musi być ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Wskazał również, że zarówno art.4 ust.3 VI Dyrektywy jak i art.12 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zawierają delegację dla państw członkowskich, zezwalającą na uznanie za podatnika również osoby, która przeprowadza sporadyczne transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w odpowiednich artykułach tych Dyrektyw. Przepis ten daje możliwość rozszerzenia zakresu stosowania podatku VAT, w zależności od decyzji państw członkowskich, na transakcje przeprowadzane w sposób okazjonalny, w tym również jednorazowo. Polski ustawodawca, korzystając z uprawnienia określonego w art.4 ust.3 VI Dyrektywy w polskiej ustawie uznał za działalność gospodarczą również takie czynności z zakresu działalności producentów, handlowców lub usługodawców, które wykonywane są sporadycznie, a nawet jednorazowo pod warunkiem zaistnienia okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Jego zdaniem porównanie definicji podatnika oraz działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy, wypracowanych przez orzecznictwo ETS z zapisami art.15 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT, dowodzi, że nie występują istotne różnice pomiędzy tymi aktami prawnymi w zakresie zagwarantowania realizacji fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej. Dlatego też, w odniesieniu do planowanych transakcji sprzedaży, o których mowa we wniosku, w świetle art.9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art.4 VI Dyrektywy), Strona działa w charakterze podatnika, tj. jako podmiot działający w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętych działań. W konsekwencji powyższa czynność, również na mocy Dyrektywy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W skardze na powyższą interpretację Strona powołała zarzuty, które przedstawiła w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2009r. – art.15 ust.1 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, iż sprzedając działki występuje w charakterze podatnika. Wskazała również na naruszenie z art.2 pkt1 i art.4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, iż wyprzedaż majątku osobistego Skarżącej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Dyrektor IS stwierdzając, że skarga jest bezzasadna, a wydana interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest, na gruncie prawa publicznego, specyficznym uregulowaniem. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach określonych rozdziałem 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Istotnym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom od fundamentów postępowania administracyjnego, w których zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 269/09) Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym opisanym przez Stronę czynność sprzedaży 10 działek budowlanych podlega podatkowi od towarów i usług, a w konsekwencji, czy w odniesieniu do czynności tego rodzaju Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT. Przede wszystkim za słuszne i bezsporne należy uznać wyjaśnienie organu, iż sprzedaż działek gruntu, w stosunku do których zmieniono plan zagospodarowania przestrzennego, przewidując możliwość zabudowy budownictwem mieszkaniowym i usługowym, jest dostawą towarów nie podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Powołane w tej mierze przez organ przepisy ustawy w pełni to stanowisko potwierdzają. Rozpoznając niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności należy wskazać, że z unormowań ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wprost wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty - według dyspozycji art.2 ust.6 ustawy o VAT - są bowiem towarem, a z kolei, z mocy art.5 ust.1 pkt1 tej ustawy, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art.15 ust.2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej - jak wynika z definicji zawartej w tym przepisie - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu została rozważona w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07. Zaprezentowane w tym orzeczeniu stanowisko jest wyrazem ugruntowanej już w tym przedmiocie linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Zgodnie z wyrażonym w tym orzeczeniu poglądem - przepisy art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT. Okolicznością przesadzającą nie może być również sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Konsekwencją powyższego jest konieczność ustalenia w każdym przypadku, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności, w tym wypadku sprzedaży działek budowlanych. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art.15 ust. 2 powołanej ustawy. Działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art.15 ust.2 ustawy o VAT- została ściśle zdefiniowana w tej ustawie. I tak, stosownie do brzmienia art.2 pkt15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślin i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w art.15 ust.2 ustawy. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że Strona zamierzała prowadzić działalność rolniczą, lecz do jej rozpoczęcia nie doszło, albowiem jak uzasadniła, po zaciągnięciu fachowej informacji okazało się, że grunt jest za mały, a ziemia nieurodzajna. Oczywiście uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art.15 ust.2 ustawy o VAT, czyli za działalność handlową. Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Tym samym nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w calach osobistych. Nadto należy podkreślić, iż zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży; [por. wyroki NSA z 26 czerwca 2008r., I FSK 778/07 i z 27 czerwca 2008r., I FSK 253/08]. Za uprawniony więc należy uznać pogląd, że zbycie, nawet kilkunastu (kilkudziesięciu) działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru). Tylko, gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika - handlowca, który chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju sprzedaż, czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. Zarówno ze względu na przedmiot sporu, podnoszone zarzuty skargi, jak też odpierającą je argumentację organu podatkowego niezbędnym jest odwołanie się w przedmiotowej sprawie do prawa unijnego – w szczególności treści VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zw. dalej: VI Dyrektywa ) [jak też w odpowiednim zastosowaniu do Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.- zw. dalej: Dyrektywa 2006/112/WE)] Wnikliwą analizę w zakresie prawa krajowego i unijnego oraz wzajemnych ich relacji w rozważanym przedmiocie przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już powyżej wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007r. sygnatura akt I FPS 3/07. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni wyrażone tam stanowisko. Powołując się zatem na poglądy wyrażone w tym orzeczeniu stwierdzić należy, iż z brzmienia "art.4 ust.1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1) – zw. dalej VI Dyrektywa, wynika, że podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust.2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla art.15 ust.1 ustawy o VAT według którego "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją unijną, a postanowieniami polskiej ustawy ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art.4 ust.2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art.15 ust.2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art.4 ust.2 VI Dyrektywy brak. Jak zasadnie wskazał organ podatkowy, w przepisie art.4 ust.3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art.4 ust.2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Zatem, należy przyjąć, że użyte w treści art.15 ust.2 ustawy sformułowanie "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art.4 ust.3 VI Dyrektywy. Przy czym wypada zaznaczyć, że realizacja tej opcji dotyczy wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Jednocześnie wypada zaznaczyć, iż fakt, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że polskie ustawodawstwo opcję tę realizują w końcowej części art.15 ust.2 ustawy o VAT poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Zarówno bowiem z brzmienia art.4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT wynika ewidentnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Toteż, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art.4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu, z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego, albowiem majątek taki nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Tym samym, jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. To szczególne w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, albowiem pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Powyższe stanowisko znajduje dodatkowe wsparcie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl, w którym ETS wyraził pogląd, iż sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana. Z drugiej strony brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu, argument, iż podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, w momencie uwzględnienia wniosków płynących z analizy przepisu art.2 pkt1 VI Dyrektywy, określającego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Norma ta wyraźnie wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w orzecznictwie ETS, czego ilustracją jest orzeczenie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht w którym stwierdzono, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Trybunał wskazał również, iż w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. To z kolei oznacza, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. Innym przykładem orzeczenia, które również wspiera przedstawioną powyżej argumentację jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 603/07 z 24 kwietnia 2007r., w którym skład orzekający stwierdził, że " z art.4 ust.3 VI Dyrektywy, art.12 ust.1 Dyrektywy 2006/112 (obow. od 1 stycznia 2007r.), jak i z art.15 ust.2 ustawy o VAT wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; wymienione akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art.7 i 8 u.p.t.u., jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców (Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z 20 października 2006r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66 (...))." Reasumując, mając na uwadze przedstawione stanowiska sądów, za uprawnione należy uznać twierdzenie, iż wykonanie danej czynności (w tym przypadku sprzedaż działek budowlanych) kilkakrotnie, czy nawet jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Niezbędnym jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tych czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie natomiast, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą - jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi więc nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w calach osobistych. Zbycie, nawet kilkunastu (kilkudziesięciu) działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru). Wobec tego tylko, gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny sprawy uznać należy, że organ prawidłowo wskazał, powołując się na art.2 pkt 6 ustawy o VAT, że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowe było również odwołanie się do treści art.7, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jednakże błędna jest wywiedziona przez organ podatkowy konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z wyjaśnień Strony wynika wprost, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz jedynie wyprzedaje majątek osobisty, który nabyła kilka lat wcześniej (dla rozpoczęcia działalności rolniczej, której jednak nie rozpoczęła). Tymczasem organ, mimo wyraźnego stwierdzenia Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej przyjął, że skoro dokonała ona czynności przygotowawczych do sprzedaży (przekwalifikowanie, podział gruntu), to sprzedaży działek dokonywać będzie w ramach działalności gospodarczej. W ocenie sądu, takie stanowisko w świetle powyższych rozważań nie może być uznane za prawidłowe. W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest również podstaw, aby przypisać Skarżącej, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży, tj. że w momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości, skarżąca działała jak handlowiec. Należy bowiem przypomnieć, że konsekwencją przyjęcia, że, sprzedając działki budowlane, Strona działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży; por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008r., I FSK 778/07 (LEX nr 468694) i z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08 (LEX nr 469692). Zatem sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych - po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nabytych wcześniej dla celów osobistych przez osobę fizyczną od osoby fizycznej, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności. W istocie w zaskarżonej interpretacji nie wykazano, by w niniejszej sprawie sprzedaż działek budowlanych miała być dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art.15 ust.2 ustawy o VAT. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., działając na podstawie art.146 §1 p.p.s.a. –zgodnie z którym "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 §2 pkt4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. (-)Alina Rzepecka (-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko (-) Dariusz Skupień