I SA/Po 427/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Katarzyna Nikodem(spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009r. sprawy ze skargi V. Spółka Akcyjna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. /-/ M.Bejgerowska /-/ K.Nikodem /-/ K.Wolna-Kubicka Wnioskiem z dnia [...] V. spółka akcyjna wystąpiła do upoważnionego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: W związku z emisją akcji na rynek N. spółka poniosła szereg wydatków na: podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podwyższeniem kapitału, usługi doradcze i prawne, opłaty notarialne, opłaty za przyjęcie akcji do depozytu, opłaty za wprowadzenie instrumentów finansowych do obrotu w systemie alternatywnym, opłatę za wpis do ewidencji papierów wartościowych. Część tych wydatków zawierała podatek od towarów i usług. Po wejściu na rynek N. spółka ponosiła wydatki na: usługi doradcze w zakresie funkcjonowania na rynku publicznym, opłaty roczne za uczestnictwo emitenta na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. oraz wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji animatora emitenta na GPW. Spółka zamierza przeznaczyć środki pozyskane w drodze emisji akcji na : zwiększenie środków obrotowych i przejęcie podmiotów gospodarczych z branży pokrewnej lub komplementarnej w stosunku do oferty spółki. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano pytania: 1. czy wydatki związane z emisją akcji i wejściem na publiczny rynek obrotu papierami wartościowymi można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2. czy podatek od towarów i usług zawarty w fakturach dokumentujących wydatki związane z emisją akcji i wejściem na rynek obrotu papierami wartościowymi można uznać za podatek naliczony i odliczyć od podatku należnego, 3. czy wydatku związane z usługami doradczymi w zakresie funkcjonowania na rynku publicznym, opłaty roczne za uczestnictwo emitenta na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. oraz wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji animatora emitenta na GPW w związku z funkcjonowaniem Spółki na publicznym rynku obrotu papierami wartościowymi można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 4. czy podatek od towarów i usług zawarty w fakturach dokumentujących ww. wydatki można uznać za podatek naliczony i odliczyć od podatku należnego. Zdaniem wnioskodawcy w przypadku gdy wydatki ponoszone przez spółkę związku z emisją akcji i debiutem giełdowym będą uznane za koszt uzyskania przychodu, nie ma wątpliwości, że podatek od towarów i usług zawarty w fakturach dokumentujących wskazane wydatki będzie mógł być odliczony od podatku należnego. Jednakże na gruncie prawa wspólnotowego nie jest dopuszczalne uzależnianie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od warunków ustalonych w sposób ogólny, w innej ustawie prawa wewnętrznego. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyjątkiem od zasady odliczania podatku naliczonego i muszą być precyzyjnie określone. Ogólne odwołanie się do zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym nie spełnia tego warunku. Dlatego też zdaniem wnioskodawcy VAT naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki związane z emisją akcji oraz wejściem i funkcjonowaniem na giełdzie może zostać odliczony od podatku należnego. W indywidualnej interpretacji nr [...] z dnia [...] organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się treść art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 powołanej ustawy o VAT stwierdził, że emisja akcji jest zdarzeniem gospodarczym nie objętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych towarów i usług jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Organ stwierdził, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że środki pozyskane z emisji akcji przeznaczone zostaną na rozszerzenie działalności gospodarczej, zatem wydatki związane z emisją akcji pośrednio mają wpływ na uzyskiwane przychody i należy je zakwalifikować do ogólnych wydatków dotyczących działalności gospodarczej. Dlatego też nie ma przeszkód zdaniem organu do uznania, że spełnione są przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazuje na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w których Trybunał stwierdził wprost, że wydatki związane z emisją akcji, która miała na celu pozyskanie środków na prowadzenie działalności gospodarczej, należy zakwalifikować do wydatków ogólnych działalności gospodarczej, co skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na ten cel. Nawet wówczas, gdy emisja nowych akcji jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych na zakup usług z nią związanych, pod warunkiem, że dokonuje w ramach prowadzonej działalności wyłącznie czynności opodatkowanej VAT (sprawa C-465/03). Jednakże zdaniem organu przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wyjątki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo, że spełniają przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenie lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Na wniosek spółki akcyjnej V. została wydana interpretacja nr [...] z dnia [...], w której organ wyraził stanowisko, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spółka nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi na emisję akcji, ponieważ wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo że mają one związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pismem z [...] spółka V. s.a. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji. W piśmie spółka podkreśla, że zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest sprzeczne zarówno z przepisami prawa, orzecznictwem ETS i dominującym poglądem doktryny. W piśmie z dnia [...] zawierającym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zamiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie w uzasadnieniu stanowiska stwierdził, że organ rozpatrując wniosek podatnika uwzględnił orzecznictwo ETS, m.in. pogląd wyrażony w wyroku C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz i uznał, że mimo wyłączenia czynności związanych z emisją akcji spod działania ustawy o podatku od towarów i usług (oraz Dyrektywy 2006/112/WE) wydatki poniesione przy tym przedsięwzięciu stanowią część wydatków związanych z działalnością gospodarczą spółki i w efekcie stanowią czynnik kształtujący ceny towarów i usług, a więc dotyczą czynności opodatkowanych. Podkreśla jednak, że przy wydawaniu interpretacji organ nie mógł pominąć treści obowiązującego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ wydał interpretację nie uwzględniając orzecznictwa ETS, w którym Trybunał wyraził pogląd, że nawet w sytuacji, gdy emisja nowych akcji jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup usług z nią związanych pod warunkiem, że dokonuje w ramach prowadzonej działalności wyłącznie czynności opodatkowanych VAT. Skarżąca stwierdza, że orzecznictwo ETS jest częścią polskiego porządku prawnego i powinno być uwzględniane, bez jakichkolwiek wyjątków przez organy podatkowe. Spółka powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 984/08, w którym Sąd stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT tylko w stosunku do wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, której celem jest zdobycie środków na finansowanie działalności gospodarczej podatnika, pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi. W związku z tym podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku VAT związanymi z powyższymi wydatkami. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż uzależnia prawo do odliczenia VAT od zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Prawo wspólnotowe nie przewiduje takiego ograniczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej:p.p.s.a.) bada, czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). Skarga jest zasadna z uwagi na naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wydana została bowiem z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą obowiązujących przepisów wspólnotowych. Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.Urz. WE L nr 236, poz. 17) reguluje kwestie związane z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Traktatu od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W myśl art. 53 Traktatu po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Zatem na podstawie umowy Polska przyjęła na siebie obowiązek respektowania prawa wspólnotowego. Dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa. Są skierowane do Państw Członkowskich w celu implementacji ich postanowień. W orzecznictwie ETS wyraża się pogląd, że nie tylko organy stanowiące prawo są odpowiedzialne za implementację postanowień dyrektyw, ale również organy administracji oraz sądy winny dokonywać wykładni prawa krajowego w taki sposób, by nie była ona sprzeczna z postanowieniami prawa europejskiego. Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw. Jeśli jednak państwo członkowskie nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego, obywatel państwa członkowskiego ma prawo przez organem czy sądem powoływać się na niezgodność prawa krajowego z dyrektywą, która winna tę dyrektywę w prawidłowy sposób implementować. Bezpośrednie stosowanie dyrektywy przez organy administracji i sądy jest konieczne, gdy służy eliminacji przepisu sprzecznego z dyrektywą. Spór między podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się do wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT w kontekście regulacji prawa europejskiego, tj. czy zgodna z prawem jest interpretacja organu podatkowego, w której stwierdzono, że w świetle obowiązujących przepisów prawa do dnia 1 grudnia 2008 r. podatnikowi podatku VAT nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, z uwagi na treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że przy dokonywaniu wykładni prawa organy administracji publicznej powinny brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS. Organ podatkowy w wydanej interpretacji wskazał, że mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spółce przysługiwałoby prawo umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na emisję akcji i wejście na rynek publiczny. Wskazał w interpretacji, że takie stanowisko zgodne jest z prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem ETS, powołując wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03. Jednakże podstawą ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku poniesionymi wydatkami związanymi z emisją akcji i wejściem na publiczny rynek obrotu papierami wartościowymi jest przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.), który stanowił, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy zajął stanowisko, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został wprowadzony do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu do dnia 1 grudnia 2008 r.) na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wcześniej nart. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, w akapicie drugim stanowiąc, że do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na akceptację. Przy dokonywaniu wykładni prawa należy w szczególności mieć na uwadze zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w przepisach VI Dyrektywy oraz w późniejszej 2006/112/WE. Zasada ta została w pełni przeniesiona do polskiego systemu prawnego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W orzeczeniu ETS z 8 marca 1988 r. s prawie 165/86 Leesportefeuille "lntiem"CV v. Staatssecretaris van Financien (LEX nr 128019) stwierdzono, że system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, aby jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupuki (opubl. PP nr 5/2006 s. 59) nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa, Trybunał stwierdził, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 Dyrektywy dotyczy wyłącznie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia pewnych kategorii wydatków określonych na podstawie ich rodzaju, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Dlatego też mając na uwadze treść obowiązującego art. 176 Dyrektywy 112, posiłkując się orzecznictwem ETS należy stwierdzić, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wykracza poza zakres możliwości utrzymania w polskim systemie prawnym wyłączeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego określonych rodzajowo wydatków, ponieważ przepis ten odwołuje się do ustawy o podatku dochodowym, która z kolei nakazuje definiować koszty uzyskania przychodów pod kątem celu poniesionego wydatku. Należy zatem stwierdzić, że powołany przez organ podatkowy przepis art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego oraz obowiązującą w prawie unijnym zasadą proporcjonalności, dlatego też Sąd omawia jego zastosowania. W pozostałym zakresie argumentacja organu podatkowego jest zgodna z obowiązującym prawem. Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy winien dokonać interpretacji obowiązujących przepisów prawa z pominięciem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W zakresie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. /-/ M.Bejgerowska /-/ K.Nikodem /-/ K.Wolna-Kubicka