I SA/Rz 584/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 27 października 2009r. sprawy ze skargi K. B. i A. P. – wspólników Firmy Handlowej "A" s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2005r. - oddala skargę - I SA/RZ 584/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce cywilnej A. K.B., A.P. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2005r. w kwocie 22.431,00 zł, W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego o handlowej nazwie ekoterm plus, zaliczającego się do olejów opałowych z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy temperaturze 3500 C, podlegających obowiązkowemu barwieniu i znakowaniu na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli (Dz.U. Nr 96 poz. 815). Olej ten Spółka kupowała w Rafinerii N. S.A. w J. oraz w P. S.A., a następnie dokonywała jego sprzedaży przy użyciu legalizowanej wagi lub odmierzacza paliw ciekłych, przy czym sprzedaż ta była dokonywana zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W przypadku dokonywania sprzedaży podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą spółka zobowiązana była do pobierania od nabywców oświadczenia /umieszczonego na fakturze lub sporządzonego odrębnie/ o przeznaczeniu nabywanego oleju. Obowiązek taki wynikał z § 4 ust.1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r.), a złożenie takiego oświadczenia zawierającego wymagane określone elementy uprawniało do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Jeśli oświadczenie takie nie zostało złożone albo nie zawiera wymaganych niezbędnych danych, to wówczas na podstawie art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) sprzedaż oleju opodatkowana jest stawką akcyzy w wysokości 2000zł za 1000l oleju. Na fakturach wystawianych podmiotom gospodarczym na sprzedaż przedmiotowego oleju skarżąca spółka umieszczała pieczątkę z treścią tego oświadczenia (zawierającego między innymi dane o ilości zakupionego oleju, przeznaczeniu go na cele grzewcze i podpis nabywcy). W toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka wykazała m.in. w październiku 2005r. sprzedaż oleju na rzecz Firmy Handlowo Usługowej "B." A. W. w J., jednakże z informacji uzyskanych od Urzędu Skarbowego i Urzędu Miasta w J. wynika, że taki podmiot gospodarczy nie istnieje; ponadto przesłuchany w charakterze świadka A. W. zamieszkały w J. - będący jedyną osobą o takim imieniu i nazwisku w bazie POL TAX Urzędu Skarbowego - nie potwierdził dokonania takiego zakupu w przedmiotowej spółce. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez spółkę co do sprzedaży oleju na rzecz A. W. nie stanowią należytego dowodu stwierdzającego przeznaczenie tego oleju na cel opałowy i wobec powyższego sprzedaż tę opodatkował stawką akcyzy jak dla olejów napędowych 2000 zł 1000 I. Równocześnie organ I instancji, powołując się na treść przepisów art. 6 ust.1 i 2, art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnił, że powstanie obowiązku podatkowego przyjęto odpowiednio na dzień wystawienia nabywcom paragonu fiskalnego bądź faktury sprzedaży związanych bezpośrednio z jednoczesnym wydaniem tym osobom zakupionego oleju opałowego. Organ I instancji podał także, iż przy sprzedaży przedmiotowego oleju osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, spółka pobierała od tych osób oświadczenie według określonego wzoru, w którym miały być podane: imię, nazwisko, adres zamieszkania, numer NIP i PESEL, ilość kupionego od spółki oleju, przeznaczenie go na cele opałowe, oznaczenie urządzeń grzewczych, ich ilość oraz miejsce zlokalizowania, data i podpis nabywcy. Obowiązek pobrania takiego oświadczenia wynikał z § 4 ust.1 pkt. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. - o treści wskazanej w § 4 ust. 2; jeśli natomiast oświadczenie takie nie zostało złożone albo nie zawierało wszystkich wymaganych niezbędnych danych, to z mocy art. 65 ust. 1a pkt. 1 wyżej cyt. ustawy o podatku akcyzowym sprzedaż taka była opodatkowana wskazaną wyżej stawką tj. 2000zł/1000 I. Dokonując weryfikacji takich oświadczeń złożonych spółce przez osoby fizyczne, organ I instancji stwierdził, że w wielu tych oświadczeniach występowały uchybienia np. brak adresu nabywcy, brak numerów NIP i PESEL, brak wskazania rodzaju urządzenia grzewczego. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2007r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe za październik 2005r. w kwocie19.829,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, natomiast dokonał obniżenia kwoty podatku akcyzowego - w stosunku do określonej przez organ I instancji - na skutek obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą przez Spółkę przy zakupie oleju opałowego na podstawie § 2 ust. 4 w związku z § 9 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85 poz. 799 z późn. zm.), gdyż w toku postępowania odwoławczego Spółka wykazała zapłatę akcyzy przy zakupie. Na powyższe rozstrzygnięcie wspólnicy Spółki złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wyrokiem z dnia 4 września 2007r. sygn. akt I SA/Rz 482/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd uznał za zasadne stanowisko organów, które zakwestionowały możliwość stosowania preferencyjnego opodatkowania sprzedaży dokonanej na rzecz FUH "B." A. W. – [...] w rozliczeniu za październik 2005r. Organy ustaliły bowiem, że firma "B." A. W. nie istnieje, bowiem w bazie Urzędu Skarbowego w J. nie występuje taki podmiot pod wskazanym adresem, a podany numer NIP rozpoznany został jako niepoprawny. Ponadto na podstawie informacji z Urzędu Miasta w J. ustalono, iż A. W. – [...] nie figuruje w rejestrze podmiotów gospodarczych zarówno aktualnych, jak i wykreślonych. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka A. W. zam. w J. podał swój numer NIP odmienny od numeru podanego na fakturach i stwierdził, że nie prowadzi działalności gospodarczej w J., tylko w J. (sklep spożywczo-przemysłowy) i nie kupował oleju od skarżącej spółki. Sąd stwierdził, iż sprzedaż oleju na rzecz ww. podmiotu jako prowadzącego działalność gospodarczą, nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania, gdyż oświadczenia wskazane przez spółkę jako pochodzące od tego podmiotu, nie mogą być przyjęte jako oświadczenia pochodzące od podmiotu rzeczywiście prowadzącego działalność gospodarczą, a więc nie spełniają one warunków określonych w § 4 ust.1 pkt 1 cyt. rozporządzenia. Gdyby nawet przyjąć, że podmiot ten nabył przedmiotowy olej jako osoba fizyczna, to niezależnie od innych okoliczności - istniejące oświadczenia nie są oświadczeniami, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 tego rozporządzenia, zatem nie istnieją podstawy do zastosowania preferencji. Sąd uznał natomiast skargę za zasadną w części dotyczącej sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których oświadczenia nie zawierały wszystkich wymaganych elementów. Sąd stwierdził, że określenie "niezłożenie" oświadczenia nie może być tłumaczone jako tożsame ze złożeniem oświadczenia nie zawierającego wszystkich określonych minimalnych elementów tj. oświadczenia niekompletnego, bez względu na rodzaj braków. W niniejszej sprawie organy nie kwestionują istnienia wymaganych cech oleju, ani wymaganej w tym zakresie /tj. co do sprzedaży/ dokumentacji. W ocenie Sądu, skoro zastosowanie wyższych stawek powiązano w cyt. rozporządzeniu z brakiem oświadczeń, a w niniejszym przypadku oświadczenia takie istniały, ale nie zawierały wszystkich elementów minimalnej treści, to stanowisko organów, co do ich pominięcia jest przedwczesne. W oświadczeniach tych znajdowały się bowiem podstawowe dane identyfikujące nabywcę oraz ilości, ceny i przeznaczenie oleju i wobec tego ich zakwestionowanie bez próby poczynienia ustaleń, co do ich rzetelności jest naruszeniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego decyzją dnia [...] lutego 2008r. (Nr [...]) określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2005r. w wysokości 7.090 zł. Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia braków w 52 oświadczeniach osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, z czego Spółka uzupełniła 45 oświadczeń. W odniesieniu do uzupełnionych oświadczeń organ uznał, ze Spółka w sposób wystarczający udokumentowała sprzedaż oleju na cel opałowy. Odnośnie nie uzupełnionych oświadczeń osób fizycznych Spółka wyjaśniła, iż nie udało się skontaktować z tymi osobami. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji opodatkował 510 l oleju opałowego sprzedanego na podstawie 7 niekompletnych oświadczeń. Ponadto opodatkowano 1500 l oleju opałowego sprzedanego nieistniejącej firmie "B." A. W. oraz 2000 l oleju opałowego sprzedanego J. K., który w 2005r. nie prowadził działalności gospodarczej. W wyniku odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2008r. (nr [...]) uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania nie uzupełnionych przez Spółkę 7 oświadczeń. W ponownym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Celnego podjął czynności w celu weryfikacji oświadczeń i dokonał opodatkowania sprzedaży 385 l oleju opałowego, uznając - za niespełniające wymogów § 4 ust.2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. - 4 oświadczenia osób fizycznych tj. S. M., W. Z., S. Z. i J. N., co do których ustalono, iż osoby te nie były i nie są zameldowane pod wskazanymi adresami. Ponadto opodatkowano sprzedaż 1500 l oleju opałowego nieistniejącej firmie "B." A. W. oraz 2000 l oleju opałowego sprzedanego J. K., który w 2005r. nie prowadził działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2008r. (nr [...]) określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2005r. w wysokości 6.869,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę decyzji z dnia [...] października 2008r. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż organ I instancji pominął sprzedaż 68 l oleju opałowego A. Z. na podstawie oświadczenia, w którym podano fikcyjne dane. Decyzją z dnia [...] lutego 2009r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie podatkowe podatku akcyzowym za październik w wysokości 6.989,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2009r. (nr [...]). Organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty dotyczące sprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotu nieistniejącego oraz osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej, wobec treści wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 września 2007r. sygn. akt I SA/Rz 482/07, bowiem ocena prawna tej kwestii w powołanym wyroku wiąże Sąd i orzekające w niniejszej sprawie organy. Organy do tej oceny się zastosowały. Za nieuzasadnione uznał organ również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W jego ocenie to podatnik powinien zebrać oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, bo umożliw mu to skorzystanie z ulgi podatkowej. Organ natomiast nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Odnosząc się do sprzedaży oleju na rzecz J. K., odnośnie której przy odwołaniu Spółka przedstawiła dodatkowe oświadczenie tego nabywcy oleju opałowego zgodne z wymogami przepisów prawa, organ stwierdził, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia w dniu sprzedaży uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Ponadto organ odwołał się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Rzeszowie z 4 września 2007r., że nie można uznać, że oświadczenia pochodzące od podmiotów, które rzeczywiście nie prowadzą działalności gospodarczej, spełniają wymogi określone w §4 ust.1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Nawet gdyby przyjąć, że podmioty te nabyły olej jako osoby fizyczne, to istniejące oświadczenia nie są oświadczeniami, o których mowa w §4 ust.1 pkt 2 i ust.2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Jednakże oświadczenie dołączone po upływie 3 lat od dnia sprzedaży jest spóźnione. Na powyższą decyzję wspólnicy Spółki wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odnośnie sprzedaży 2000 litrów oleju opałowego na rzecz J. K. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art.11 ust. 1, art.13 ust. 1 cyt. ustawy oraz § 3 i § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., - zasady postępowania wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej, w myśl której organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, - zasady ogólnej prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez fakt, że Dyrektor Izby Celnej nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła, iż organ niezasadnie zakwestionował sprzedaż oleju na rzecz J. K., w sytuacji gdy Spółka jako sprzedawca uzyskała od nabywcy kompletne, wymagane dla osób fizycznych oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Obok tego oświadczenia Spółka wystawiła dodatkowo fakturę VAT na wyraźną prośbę J. K. W ocenie strony skarżącej, okoliczność, iż oświadczenie zostało złożone dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie uzasadnia stwierdzenia, że zostało ono złożone za późno. Uznanie bez weryfikacji, w tym bez przesłuchania J. K., że sprzedaż tej osobie oleju nie była sprzedażą na cele grzewcze jest nadużyciem i nadinterpretacją przepisów prawa. Zdaniem strony skarżącej, ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie odnośnie sprzedaży oleju na rzecz J. K. są nieaktualne, gdyż Sąd orzekał w przekonaniu, że nie istnieje oświadczenie złożone przez J. K., a wyłącznie wystawiona na jego rzecz faktura VAT. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca podniosła, iż organ naruszył zasadę przekonywania, nie wyjaśniając na podstawie jakiej wykładni zinterpretował, a następnie zastosował art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i nie przedstawiając przesłanek, jakimi kierował się dokonując opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz J. K. Dokonana przez organ interpretacja art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest niezrozumiała i nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Zdaniem strony skarżącej, zebrane dowody wyraźnie wskazują, iż Spółka dokonując sprzedaży oleju dochowała należytej staranności i wymogów przewidzianych przepisami prawa. Ponadto zarzucono, iż zaskarżona decyzja nie zawiera dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej strona skarżąca zarzuciła, iż w postępowaniu naruszono zasadę prawdy obiektywnej. Wskazano, iż organ podatkowy powinien z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Organ błędnie uznał, że to sprzedawca ponosi pełną i wyłączną odpowiedzialność za transakcje sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem strony skarżącej, sprzedawca ma obowiązek uzyskać oświadczenie, ale to nabywca je składa i to on ponosi odpowiedzialność za jego treść. Sprzedawca ponosi odpowiedzialność jedynie w przypadku braku takiego oświadczenia. Organ powinien zebrać dowody i wykazać, że Spółka nie dokonała sprzedaży oleju z przeznaczeniem na cele opałowe, a w tym celu organ powinien przesłuchać nabywców, w tym J. K. Organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, niewłaściwe ocenił dowody i oparł rozstrzygnięcie na nieprawdziwych, niezgodnych ze stanem rzeczy ustaleniach faktycznych, stosując formalną teorię dowodów, która w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalna. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, iż organ naruszył zasadę zupełności postępowania, gdyż to organ powinien poszukiwać źródeł i środków dowodowych, a następnie rozpatrzyć zgromadzony materiał dowodowy. Zdaniem strony skarżącej, z materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że Spółka nie dokonywała sprzedaży oleju na rzecz J. K. z przeznaczeniem na cel opałowy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Niesporne jest, że w październiku 2005r. skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego, będącego zgodnie z art. 2 pkt.2, art. 62 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobem akcyzowym zharmonizowanym wymienionym w załączniku nr 2 do tejże ustawy. Na mocy art. 4 ust.1 pkt. 3 cyt. ustawy sprzedaż takich wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą. Na podstawie delegacji zawartej wart. 65 ust. 2 cyt. ustawy, Minister Finansów upoważniony został do obniżania stawek akcyzy, ich różnicowania oraz do określenia warunków ich stosowania - przy uwzględnieniu określonych przez ustawodawcę przesłanek. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. stawki akcyzy określone w art. 65 ust.1 cyt. ustawy, dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia /§ 2 ust. 1 pkt.1/. W załączniku powyższym w poz. 2 lit. a wskazano stawkę 233 zł/1000 I dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 3500 C, w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe - według organów "sporna" sprzedaż dotyczyła właśnie tego rodzaju oleju. Po zmianie powyższego rozporządzenia od dnia 17 czerwca 2005r. (rozporządzeniem z dnia 9 czerwca 2005r. - Dz.U. Nr 103 poz. 865), stawka powyższa pozostała niezmieniona, natomiast odniesiono ją do olejów, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m 3, w przypadku, gdy są zabarwione, oznaczone znacznikiem i przeznaczone na cele opałowe. Podatnicy dokonujący sprzedaży takich wyrobów, wymienionych między innymi w załączniku nr 1 do rozporządzenia poz. 2 lit. a, zostali jednak zobowiązani do uzyskania stosownych oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu nabywanych olejów na cele opałowe, aby mogli skorzystać z preferencyjnych stawek. Mianowicie w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, a także osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju mogło być zamieszczone na fakturze; mogło być także zamieszczone odrębnie i wówczas powinno być dołączone do kopii faktury i dodatkowo zawierać dane dotyczące nabywcy oraz datę jego złożenia (§ 4 ust.1 pkt.1 cyt. rozporządzenia). Natomiast w przypadku sprzedaży podatnikowi będącemu osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe powinno być dołączone do kopii dokumentu sprzedaży, a w braku takiej możliwości sprzedawca na tym oświadczeniu winien wpisać oznaczenie dokumentu sprzedaży. W § 4 ust.2 cyt. rozporządzenia wskazano konieczne elementy, jakie muszą być zawarte w tym oświadczeniu, a mianowicie: imię i nazwisko nabywcy, jego adres, numer NIP i PESEL, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych ze wskazaniem ich rodzaju i typu, miejsce /adres/, gdzie znajdują się te urządzenia, jeśli jest to adres inny, niż miejsce zamieszkania nabywcy oraz data i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego to oświadczenie. Rozpoznając niniejszą sprawę należy przede wszystkim wskazać, iż w przedmiotowej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 4 września 2007r. sygn. akt I SA/Rz 482/07 uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd uznał za przedwczesne stanowisko organów, co do pominięcia niepełnych oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, bez próby poczynienia ustaleń, co do ich rzetelności. W pozostałym zakresie zarzuty skargi zostały uznane za nieuzasadnione. W ocenie Sądu, orzekające w niniejszej sprawie organy, ponownie rozpatrując sprawę, uwzględniły wytyczne wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 września 2007 r. tj. wezwały skarżącą do uzupełnienia braków w oświadczeniach osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W wyniku ponownego postępowania zostały uzupełnione wadliwe oświadczenia, z wyjątkiem 5 oświadczeń, z uwagi na brak możliwości odnalezienia nabywców. Organy ustaliły bowiem, że figurujące na tych oświadczeniach, jako nabywcy oleju opałowego, osoby fizyczne tj. A. Z., S. M., W. Z., S. Z. i J. N., nie były i nie są zameldowane pod wskazanymi adresami. Zasadnie też opodatkowano sprzedaż 1500 l oleju opałowego nieistniejącej firmie "B." A. W. Powyższych ustaleń skarżąca Spółka nie kwestionowała. Przedmiotem sporu jest natomiast opodatkowanie sprzedaży 2000 l oleju opałowego na rzecz J. K., który - co jest niesporne na obecnym etapie postępowania - w 2005r. nie prowadził działalności gospodarczej. Odnośnie tej kwestii, jako wiążącą ocenę prawną należy uznać stanowisko WSA w Rzeszowie zawarte w powołanym wyżej wyroku, że oświadczenia wskazane przez spółkę, jako pochodzące od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który w rzeczywistości tej działalności nie prowadził, nie spełniają warunków określonych w §4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Równocześnie, gdyby nawet przyjąć, że podmiot ten nabył przedmiotowy olej jako osoba fizyczna, to niezależnie od innych okoliczności - istniejące oświadczenia nie są oświadczeniami, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 tego rozporządzenia, zatem nie istnieją podstawy do zastosowania preferencji. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku Sąd nie wymienił wprost transakcji z J. K., ale powyższa ocena dotyczy ogólnie takiej sytuacji, gdy oświadczenie na fakturze VAT składa osoba, która w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całości powyższe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że J. K., jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, nie mógł złożyć oświadczenia na fakturze VAT, gdyż taka możliwość przewidziana została jedynie wobec osób prawnych, jednostek organizacyjnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (§ 4 ust.1 pkt 1 cyt. rozporządzenia). Natomiast odnośnie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie powinno być sporządzone odrębnie, powinno zawierać wskazane konieczne elementy (§4 ust.2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r.) i być dołączone do kopii dokumentu sprzedaży. Niesporna jest okoliczność, że skarżąca Spółka dokonała w październiku 2005r. preferencyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży 2000l oleju na rzecz J. K., w oparciu o fakturę sprzedaży VAT i zawarte na tej fakturze oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, mimo że nie był on osobą prowadzącą w 2005r. działalność gospodarczą. W chwili opodatkowania skarżąca Spółka nie dysponowała żadnym, nawet niekompletnym oświadczeniem, właściwym dla osób fizycznych, pochodzącym od J. K. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż złożenie takiego oświadczenia po upływie 3 lat od dokonania transakcji i skorzystania z preferencyjnego opodatkowania sprzedaży jest spóźnione. Uzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnych stawkach podatkowych. Oświadczenie takie powinno być zatem złożone przed opodatkowaniem z zastosowaniem preferencyjnej stawki. Skarżąca Spółka przedłożyła kserokopię oświadczenia J. K., jako nabywcy oleju opałowego (osoby fizycznej) dopiero w dniu 29 października 2008r., mimo, że nosi ono datę 14 października 2005r. Oświadczenie to jest dokumentem prywatnym, który dowodzi, że określona osoba złożyła oświadczenie określonej treści, nie dowodzi natomiast, że treść oświadczenia jest zgodna z prawdą W ocenie Sądu sporządzenie tego oświadczenia w dacie 14 października 2005r. jest niewiarygodne, bo skarżąca przez całe wielomiesięczne postępowanie o fakcie tym nie wspomniała. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pierwotnych twierdzeń strony, że nie wiedziała, iż J. K. nie prowadzi działalności gospodarczej, gdyż transakcje z jego firmą nie wzbudzały żadnych wątpliwości, należy uznać, że oświadczenie to zostało sporządzone i przedłożone na użytek niniejszego postępowania. W świetle zarzutów skargi należy podnieść, iż braku oświadczenia nabywcy nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, w tym zastąpić dowodem z przesłuchania świadków, jak chciała tego strona skarżąca, (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1481/06 oraz z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07). Nietrafne są też, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie wyjaśniające i w dostateczny sposób uzasadniły zajęte stanowisko, również w zakresie wykładni przepisu art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wbrew twierdzeniom skargi, to sprzedawca ponosi odpowiedzialność za odebranie oświadczeń od nabywców oleju opałowego i za ich kompletność, bo istnienie takich kompletnych oświadczeń warunkuje możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Na sprzedawcy ciąży zatem obowiązek wykazania, że spełnia warunki preferencyjnego opodatkowania, a jeśli tego nie wykaże, to obowiązany jest uiszczać podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki, o której mowa w art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt I FSK 1003/07, publik. w internecie). Niezależnie od powyższego, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 230 Ordynacji podatkowej decyzja organu I instancji wydana po przekazaniu sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego powinna w sentencji orzekać o zmianie poprzedniej decyzji, a nie określać na nowo zobowiązania w przedmiocie zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem z sentencji tej decyzji wynika, że została wydana na podstawie m.in. art.230§2 Ordynacji podatkowej, w związku z postanowieniem organu odwoławczego z 13 stycznia 2009r., a z uzasadnienia decyzji wynika, że nowy wymiar zobowiązania podatkowego pochłonął stary. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, ani procesowego, przez orzekające w sprawie organy, dlatego na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.