I FSK 163/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 362/09 w sprawie ze skargi H.-P. spółka z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz H.-P. spółka z o. o. z siedzibą w K. kwotę 2700 zł ( słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 362/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi H.-P. sp. z o.o. z/s w K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i od kwietnia do lipca 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego sporządzono ilościowe rozliczenie materiałów, które strona skarżąca wykorzystała do produkcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dotyczyło ono tarcicy, płyty klejonej, boazerii, wosku, zawiasów, kółek oraz ćwieków. Ilość wydanych z magazynu materiałów i surowców ustalono na podstawie dokumentów magazynowych RW, natomiast ilość materiałów zużytych w oparciu o arkusze kalkulacyjne oraz faktury sprzedaży. W wyniku analizy danych wynikających z ksiąg i zgromadzonych dowodów źródłowych, stwierdzono rozbieżności między ilością wszystkich materiałów wydanych do produkcji, a ich ilością w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r., z uwzględnieniem różnicy stanu zapasów. Taki stan rzeczy dał w ocenie organów podatkowych podstawę do stwierdzenia, że zaewidencjonowany obrót uzyskany ze sprzedaży produktów był przez spółkę zaniżony i uznania prowadzonych ksiąg za nierzetelne w rezultacie obalenia domniemania prawnego, o którym mowa w art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 137, poz. 926 ze zm. Określając podstawę opodatkowania w oparciu o metodę oszacowania przyjętą stosownie do art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej organy oparły się na dokumentacji księgowej uzupełnionej o uzyskane w postępowaniu dowody, a w szczególności przyjęto wartość zakupionej tarcicy sosnowej i płyty klejonej. Dokonując oceny rzetelności ksiąg rachunkowych organy oparły się na rozliczeniu surowców i materiałów przeznaczonych do produkcji mebli w 2005 r., co w efekcie dawało podstawę do stwierdzenia, że nie cały obrót został zaewidencjonowany. Organy stwierdziły ponadto, że przy ustaleniu ilości wyprodukowanych towarów istotne było ustalenie wydajności materiałowej tarcicy sosnowej zużywanej przy produkcji mebli przez spółkę. W szczególności organ odwoławczy podkreślił, ze w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał szczegółowego rozliczenia udziału materiałów w produktach sprzedanych w 2005 r. W celu ustalenia wydajności materiałowej tarcicy zużywanej przez spółkę jako surowiec do produkcji mebli powołano biegłego, który sporządził opinię w tym zakresie. Rzeczoznawca J. K. W. stwierdził, że wydajność materiałowa tarcicy sosnowej w tym konkretnym przypadku powinna mieścić się w granicach od 35 do 40%. Odnosząc się do przedłożonej przez spółkę opinii prof. dr hab. J. S., w której rzeczoznawca ocenił wydajność tarcicy sosnowej klasy III, w wyrobach gotowych produkowanych przez Spółkę w okresie kwiecień - czerwiec 2005 r. na około 25,32%, organy stwierdziły, że autor tej opinii przy wyliczaniu wskaźnika wydajności tarcicy za okres trzech miesięcy (kwiecień, maj, czerwiec) nie uwzględnił produkcji w toku na koniec czerwca, co zniekształciło otrzymany wynik. Odwołały się również do przedłożonego przez spółkę katalogu wskaźników wydajności tarcicy iglastej, opracowanego przez Ośrodek Badawczo - Rozwojowy Meblarstwa w P., z którego wynikało, że wielkość wskaźnika wydajności tarcicy uzależniona jest od klasy jakości, grubości i długości elementów. Przekładając informacje z katalogu na stan faktyczny w przedmiotowej sprawie ustalono, że w przypadku spółki, uwzględniając parametry przerabianej tarcicy oraz fakt, iż Spółka od kwietnia do września 2005 r. dokonywała zakupów gotowej płyty klejonej formatowanej przez sprzedawcę na gotowe elementy mebli, gdzie najdłuższy element miał długość 1600 mm, a zdecydowana większość nie przekraczała 1000 mm, wskaźnik wydajności tarcicy w/g katalogu mieścił się w granicach 30-33%. Po przeprowadzeniu analizy dokumentów księgowych i stosownych wyliczeniach z wykorzystaniem metody eksperta wskazanego przez spółkę, organy ustaliły wskaźnik wydajności tarcicy na poziomie 29,4%. W ocenie organu odwoławczego nie odbiegał on od wskaźnika za II kwartał 2005 r. (wyliczonego po uwzględnieniu stanu materiałów zawartych w produkcji w toku na koniec czerwca) i od wskaźnika wydajności tarcicy według katalogu. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że do wyliczenia wskaźnika wydajności tarcicy przyjęto również materiały stanowiące roboty w toku według stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r., w tym stan płyty klejonej, wynikający z załączonych arkuszy spisu z natury. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że stwierdzenia nierzetelności ksiąg nie można było oprzeć na podstawie oszacowania wielkości niezrealizowania przychodu, którego wielkość została wyliczona na podstawie zakładanych (teoretycznych) wyliczeń wydajności materiałów służących do produkcji na podstawie arkuszy kalkulacyjnych i wyjaśnień prezesa zarządu A. Z. dotyczących granicy opłacalności produkcji oraz na twierdzeniu, że "znaczna" część materiałów, których wartość zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów na 2005 r. nie znalazła odzwierciedlenia w wartości mebli sprzedanych w tym roku z uwzględnieniem stanu zapasów. To ostatnie twierdzenie organ oparł m.in. na analizie rozliczenia ilościowego materiałów wydanych do produkcji na podstawie dokumentów RW. W analizie tej, w ocenie Sądu, zabrakło ustalenia współczynnika procentowego, jaki stanowiła, stwierdzona przez organy, różnica miedzy ilością poszczególnych materiałów wydanych do produkcji, a ilością zawartą w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r. (z uwzględnieniem różnicy stanu zapasów) w ilości poszczególnych materiałów wydanych do produkcji (np. ustalona przez organ pierwszej instancji ilość materiałów, która została wydana, lecz nie została wmontowana stanowiła w przypadku tarcicy i płyty klejonej 91,26 m3 , co stanowi ok. 4,95% materiałów wydanych z magazynu w ilości: 1841,78 m3, a w przypadku ćwieków jest ilość 1922 sztuk, co stanowi ok.1,03% ćwieków wydanych w ilości 187.056 sztuk). Nie ustalono, więc ponad wszelką wątpliwość, czy stwierdzone różnice ilościowe poszczególnych materiałów wydanych do produkcji pozwoliłyby na wyprodukowanie dodatkowej partii mebli, a następnie ich sprzedaż poza ewidencją. Natomiast organ odwoławczy, wypowiadając się w tym zakresie ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że "znaczna ilość wydanych na podstawie dokumentów magazynowych RW nie znalazła się w wyrobach gotowych sprzedanych w 2005 r. i stanowiących zapas na dzień 31 grudnia 2005 r." Następnie Sąd podkreślił, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych "R." przygotowanego przez biegłego rewidenta J. S. z Systemu Rewident sp. z o.o., wynikało, że stosowany w jednostce system kontroli wewnętrznej zapewniał właściwą gospodarkę materiałową stanu majątkowego spółki w zakresie zinwentaryzowanych wyrobów gotowych i produkcji w toku oraz umożliwiał ustalenie w cyklach miesięcznych przychodów ze sprzedaży produktów oraz kosztów ich uzyskania. Dodatkowo w raporcie wskazano, że spółka prowadziła uproszczony system ewidencji kosztów, który z uwagi na charakter prowadzonej działalności nie jest zalecany, jednakże w trakcie weryfikacji prowadzonych zasad polityki rachunkowości nie stwierdzono istotnych nieprawidłowości. Tym samym twierdzenie biegłego rewidenta, który sporządził raport, w ocenie Sądu przeczyło stwierdzeniu jakoby brak było w sprawie stosownej ewidencji księgowej pozwalającej na ustalenie kosztu własnego produktów, a w konsekwencji uznania, że arkusze kalkulacyjne są jedyną i miarodajną weryfikacją kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży produkcji. Sąd zauważył, że spółka dokonując kalkulacji kosztów własnych produktów zakłada istnienie pewnych planowanych do osiągnięcia czynników, a więc taka kalkulacja będąca metodą szacowania opłacalności produkcji zawiera wielkości teoretyczne, które nie zawsze muszą się pokrywać z wielkościami występującymi w praktyce. Sąd wskazał również, że w toku postępowania strona podnosiła, iż wpływ na wysokość procentowego udziału kosztów materiałowych w cenie produktu wyrażonej w euro miał wpływ spadek wartości euro w stosunku do wartości PLN. Fakt ten zdaniem Sądu został przez organy niesłusznie zbagatelizowany. Organy nie dysponowały wiarygodnymi dowodami, które skutecznie mogłyby podważyć treść zapisów ksiąg rachunkowych w zakresie wielkości przychodów podatkowych zgodnych z fakturami VAT (dowodami księgowymi), a w konsekwencji nie dysponowały dowodami, które dawałyby podstawę do szacunkowego ustalenia wielkości przychodów. Nierzetelność księgi podatkowej, nie została przez organy udowodniona, a zatem w sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i w efekcie do nieuzasadnionego zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej i pominięcia wynikającej z art.193 §1 Ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej ksiąg rachunkowych prowadzonych w 2005 r. przez spółkę. Pozostałe zarzuty procesowe skargi nie zostały przez Sąd pierwszej instancji uwzględnione, natomiast wobec braku prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, która powinna być dokonana przez uprawniony do tego organ, Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się, co do materialnoprawnych skutków szacowania podstawy opodatkowania oraz naruszenia art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy. Udzielając wskazówek co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę zaprezentowane rozważania i dopiero w razie wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych będą mogły przystąpić do szacowania podstawy opodatkowania. Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i wskazanie, ze organy podatkowe nie obaliły domniemania prawnego wynikającego z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i nie udowodniły nierzetelności ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, a przy ustalaniu stanu faktycznego naruszyły art. 122, art. 187 § 21 i art. 191 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak konkretnych wskazań co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu organ ponownie powołał okoliczności, które w jego ocenie przesądzały o zasadności zakwestionowania ksiąg podatkowy skarżącej. Wskazał, że oparto się na arkuszach kalkulacyjnych spółki, a nie tak jak uznał Sąd na teoretycznych wyliczeniach. Organ podkreślił, że uwzględniane były opinie powołanego przez stronę biegłego. Niewłaściwie, w ocenie organu, Sąd odniósł się do kwestii walutowych, bowiem zarówno wartość materiału jak i cena gotowego wyrobu, łącznie z zyskiem były skalkulowane w PLN. Kolejny błąd Sądu, który zauważył organ, stanowiła analiza i wnioski dotyczące raportu oceny systemu ewidencji księgowej za 2005 r., gdyż raport ten nie badał zgodności ksiąg spółki z przepisami prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania , a w szczególności naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 193 § 1, 2 i 4 , art. 122, art.187 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił , że w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu organy podatkowe nie ustaliły ponad wszelką wątpliwość, czy stwierdzone różnice ilościowe poszczególnych materiałów wydawanych do produkcji pozwoliłyby na wyprodukowanie dodatkowej partii mebli, a następnie ich sprzedaż poza ewidencją. Nie została skutecznie podważona konstatacja Sądu w kwestii niedostatecznego rozważenia przez organy wpływu spadku euro na wysokość procentowego udziału kosztów materiałowych w cenie produktu oraz, że faktycznie wielkość przychodu skarżącej została wyliczona na podstawie zakładanych ,a więc teoretycznych wyliczeń wydajności materiałów służących do produkcji na podstawie arkuszy kalkulacyjnych popartych wyjaśnieniami prezesa zarządu A. Zawadzkiego. Organy podatkowe nie wskazały też, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji , że w zaskarżonej decyzji zabrakło ustalenia współczynnika procentowego, jaki stanowiła, stwierdzona przez organy, różnica między ilością poszczególnych materiałów wydanych do produkcji, a ilością nie wmontowanych . Według Sądu pierwszej instancji stanowiły one odpowiednio 4,95% i ok. 1,3 % , a zatem nie można uznać za adekwatne użytego w zaskarżonej decyzji określenia "o znacznej ilości ". Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji uwzględnił wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania . Wnioski Sądu co do naruszenia przez organy przepisów postępowania w rozpoznawanej sprawie poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i w efekcie nieuzasadnione zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie wynikającej z art. 193 § 1 tej ustawy szczególnej mocy dowodowej ksiąg rachunkowych, zostały w zaskarżonym wyroku szczegółowo uzasadnione . W konsekwencji należy uznać za uprawnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak prawidłowej oceny rzetelności ksiąg przez organ, uniemożliwia ustalenie wyniku finansowego z zastosowaniem szacunkowego określenia wielkości transakcji, które zdaniem organu nie zostały ujęte w tych księgach. Sąd też słusznie zauważył , że szacowanie umożliwia jedynie ustalanie wysokości zobowiązania metodami innymi niż stosowane normalnie, nie jest więc sposobem powstawania zobowiązania. Szacowanie nie ma bowiem charakteru samoistnego, a kompetencje do szacowania określone w art. 23 Ordynacji podatkowej, dotyczące przypadków , gdy nie istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, są warunkowym i zastępczym uprawnieniem do pominięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przepisów ustawy podatkowej , zawierającej ścisły wzorzec materialnoprawny podstawy opodatkowania i obligującej organy podatkowe by rezultat przyjętej metody szacowania był maksymalnie zbliżony do wyniku jaki uzyskano by ,gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski te są uprawnione, a odmienna ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na art. 169 § 2 k.p.a., a więc przepisu aktualnie nieobowiązującego i nie znajdującego odpowiednika na gruncie Ordynacji podatkowej nie wzmacnia argumentacji w niej zawartej, na co także zwróciła uwagę strona przeciwna w odpowiedzi na skargę. Powyższe dotyczy również stwierdzenia przez organ, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej oceny prawidłowości sporządzonego przez biegłego rewidenta Raportu z oceny systemu ewidencji księgowej przychodów i kosztów działalności produkcyjnej skarżącej za 2005r. Sąd pierwszej instancji odwołując się do tego raportu wskazał na jego wynik, który, jak wykazał, nie mógł stanowić uzasadnienia do przyjętych przez organ wniosków w tym zakresie. Nie jest również zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. dotyczący braku wskazań w uzasadnieniu wyroku dotyczących dalszego postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji wyraźnie bowiem stwierdził , że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę rozważania Sądu ( wskazujące na nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy i zasady wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej ) bowiem dopiero w razie wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych organy będą mogły przystąpić do szacowania podstawy opodatkowania. Zważywszy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.