II FSK 372/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 527/09 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 (słownie; dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 24 sierpnia 2007 r. ustalił W. B. (skarżącemu) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie 113.734 zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożył skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie 106.941 zł. Organ odwoławczy zgodził się z zawartym w odwołaniu zarzutem dwukrotnego zaliczenia do wydatków poniesionych przez małżonków kwoty 18.114,00 zł, tj. kwoty darowizny przekazanej synowi na zakup mieszkania. Uznano w tym zakresie zeznania małżonki skarżącego w zakresie formy przekazania darowizny za wiarygodne i przyjęto, że wydatki na zakup mieszkania poniesione przez skarżących w 2001 r. w kwocie 81.622,80 zł (ustalonej jako suma przelewów z rachunków bankowych na konto dewelopera), zawierają kwotę darowizny w wysokości 18.114 zł, ustanowionej na rzecz syna. W ocenie organu odwoławczego nie znalazł uzasadnienia zarzut iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie uwzględnił w przychodach roku 2001 kwoty 20.000 zł. przekazanej D. B. w dniu 20.10.2001 r. przez K. K. Za nieuzasadniony uznano również zarzut nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji w zasobach pieniężnych, posiadanych na początku roku 2001, oszczędności gotówkowych w walucie obcej, które miałyby pochodzić z pracy skarżącego za granicą, ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w Rydze oraz ze sprzedaży wartościowych przedmiotów. Zdaniem organu podatkowego żaden z przedstawionych przez skarżącego dowodów dotyczących pracy za granicą nie dawał podstaw do stwierdzenia, iż zatrudnienie trwało przez cały wskazany przez niego okres oraz, że wypłacono podatnikowi umówione kwoty wynagrodzeń. Odnosząc się do kwestii zbycia antyków i dzieł sztuki oraz kosztowności, wskazano, że w oświadczeniach o stanie majątkowym sporządzonych przez małżonków na dzień 01.01.2001 r. i 31.12.2001 r. stan tych przedmiotów nie zmienił się. W toku postępowania przed organami obu instancji podatnik powoływał się również na dochody z pracy w N. (obecna Białoruś), osiągane w latach 1976-1977 oraz dochody z pracy w A. (Bułgaria), osiągane na przełomie lat 70-tych i 80-tych, jednak zeznania nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego, strona w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji nie wykazała faktu przechowywania w gotówce na dzień 01.01.2001 r. waluty obcej w dolarach amerykańskich, stanowiącej równowartość 2.300.000,00 zł (według średniego kursu NBP z dnia 01.01.2001 r.: 1 USD = 4,1432 zł, suma ta odpowiadała 555.126,50 USD), a ponadto nieudowodniła, że w spornym roku wymieniała walutę obcą na złotówki. Organ odwoławczy nie dał także wiary zeznaniom skarżącego w kwestii osiągania dochodów z działalności w zakresie zmechanizowanych robót ziemnych. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 527/09, oddalił skargę. Sąd wskazał art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że przychód ze źródeł nieujawnionych ustalany jest poprzez zestawienie wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym z przychodami osiągniętymi w roku podatkowym z przychodami osiągniętymi w roku podatkowym i zgromadzonym mieniem w okresach poprzednich, jeżeli zasoby te pochodzą z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd analizując ustalenia organu podatkowego i konfrontując je z dowodami stwierdził, że zasługują one na aprobatę. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż nie zostało uprawdopodobnione przez podatnika, że część zasobów z lat poprzednich pochodziła ze sprzedaży aukcyjnej złota. Rozważania poczynione przez organ podatkowy uznano za logiczne i spójne. Sąd nie dopatrzył się w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu uchybienia art. 122, art. 180, art. 187§1, art. 191 Ord.pod. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie: 1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1250 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec: a) oparcia uzasadnienia wyroku na wskazaniu, że niewskazanie przez podatnika dochodów uzyskanych za granicą, celem obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu podatkowym za dany rok zgodnie z art. 27 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi przesłankę do zastosowania art. 20 ust. 3 tej ustawy, b) przyjęcia za poprawne, że jeżeli polski organ podatkowy nie uzyskał informacji od zagranicznego organu podatkowego istotnych dla sposobu załatwienia sprawy z uwagi na upływ czasu i mimo, że podatnik wskazał legalne źródła pochodzenia zgromadzonych przez niego zasobów (opodatkowanych za granicą) zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargi podatnika, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 Ord.pod. Powyższe oznacza również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za poprawny przyjął stan faktyczny, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec: - powołania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w tym uzasadnieniu jako okoliczności faktycznej zdarzenia, które nie miało miejsca poprzez wskazanie, że w 2001 r. podatniczka i jej mąż pożyczyli od syna kwotę 20 000,00 zł i uznanie tego za jedną z przesłanek świadczących o nieposiadaniu przez podatników zasobów finansowych na dzień 01.01.2001 r., a więc istotną dla dokonanego rozstrzygnięcia, - niedokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozstrzygnięcia postawionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 233 Ord.pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż podstawa pierwszego z nich (zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie) nie przystaje do treści wysuniętych twierdzeń. Według autorki skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie miał się dopuścić błędu polegającego na przyjęciu, że "zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." – s. 2. Tymczasem spostrzeżenie to uzasadniono wskazując na fakt oparcia pisemnych motywów wyroku na braku "wykazania przez podatnika dochodów uzyskanych za granicą, celem obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu podatkowym za dany rok". Nie bardzo wiadomo, w czym autorka skargi kasacyjnej upatruje wadliwości oceny sądu ? Istnienie takiego braku z pewnością stwarzało – w analizowanym stanie faktycznym – podstawy dla zastosowania instytucji uregulowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., rzecz jednak w tym, iż tak rozumiany czy też kwalifikowany błąd mieściłby się raczej w kategorii uchybień wymienionych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie znalazły – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – potwierdzenia dalsze, wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wnikliwa analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uwidacznia niedociągnięcia polegającego na zignorowaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszeń przepisów normujących postępowanie wyjaśniające przed organami podatkowymi. Sąd ten wystarczająco szczegółowo odniósł się (s. 28 – 33) do sposobu prowadzenia owego postępowania, konkludując na s. 32, iż nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1i art. 191 Ord. pod., akcentując kluczową dla tego rodzaju spraw kwestię rozłożenia ciężaru dowodu, rozpatrywaną w związku z uregulowaniem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie sposób stawić mu wobec tego zarzutu naruszania art. 141 § 4 p.p.s.a. (miało ono polegać na przyjęciu – jako poprawnego – stanu faktycznego, który "organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny" – s. 2 skargi kasacyjnej). Tezie tej przeczą – jak już podkreślono – dostatecznie spójne, przekonujące pod względem prawnym oraz dotyczące podstawowych elementów stanu faktycznego sprawy – wywody zamieszczone w uzasadnieniu zapadłego wyroku. Trzeba wreszcie zwrócić uwagę na bezzasadność ostatniego ze zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa, a mianowicie zarzutu "nie dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozstrzygnięcia postawionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 233§ 2 Ord. pod., co także miało istotny wpływ na wynik sprawy" – s. 3 skargi kasacyjnej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób mówić o popełnieniu przypisywanego sądowi błędu, rozważanego przez autorkę skargi kasacyjnej w kontekście unormowania z art. 229 Ord. pod. (s. 11 skargi kasacyjnej). Przepis ten operuje bowiem słowami "Organ podatkowy może przeprowadzić", co oznacza, że jego uznaniu pozostawiono skorzystanie z możliwości samodzielnego dokonania ustaleń co do stanu faktycznego albo zlecenie ich organowi pierwszej instancji. W tym przypadku, zakres poczynionych ustaleń, realizujących w gruncie rzeczy oczekiwania strony skarżącej wyjaśnienia budzących wątpliwości okoliczności sprawy, nie uszczuplił prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, przeciwnie – był wyrazem urzeczywistnienia owego prawa. Całkowicie niezrozumiałe jest przy tym stwierdzenie, że "Na podstawie tego przepisu zasadne jest dokonywanie dodatkowych ustaleń w zakresie okoliczności, których zaistnienie nie budzi wątpliwości ze strony organów podatkowych" (s. 11 skargi kasacyjnej). Brak takich wątpliwości podważa przecież w ogóle sens przeprowadzania dodatkowych ustaleń, zmuszając do postawienia pytania o rolę konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 229 Ord. pod. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.