I FSK 191/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 256/09 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 marca 2009 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 256/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "S." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 17 marca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 8 sierpnia 2008 r. określił spółce za grudzień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ ustalił bowiem, że spółka w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (mebli) opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0 % m.in. do kontrahenta zagranicznego o nr identyfikacyjnym .... Organ podatkowy zwrócił się do władz skarbowych Wielkiej Brytanii z prośbą o weryfikację tych transakcji, w wyniku której ustalono, iż podatnik ten nigdy nie utrzymywał kontaktów handlowych ze spółką skarżącą. Skarżąca nie miała zatem prawa zastosować do powyższej dostawy towarów stawki podatku 0 %, ponieważ warunki, o których jest mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 42 ust. 3 pkt 1 do 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) nie zostały spełnione. Dostawa ta winna zostać opodatkowana stawką podstawową, tj. 22 %. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 marca 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. 3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła jej naruszenie art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W jego ocenie stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe jednoznacznie potwierdziło brak przesłanek do opodatkowania dostaw towarów stawką 0 % przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokumenty przedstawione przez skarżącą oraz zgromadzone przez organy podatkowe (w postaci informacji uzyskanych od administracji skarbowej Wielkiej Brytanii) zaprzeczają tezie strony o dokonywaniu tych dostaw na rzecz tego podmiotu zagranicznego. WSA podkreślił zwłaszcza, że osoba podpisana na dokumentach przedstawionych przez spółkę nie była pracownikiem rzekomego odbiorcy. Oznacza to, iż skarżąca nie spełniła warunków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Posiadane przez nią dokumenty opatrzone podpisem niezidentyfikowanej osoby nie mogą stanowić podstawy do zastosowania dla transakcji preferencyjnej stawki podatku 0 %. Sam zaś fakt posiadania dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, nie jest wystarczający do udowodnienia dokonania dostawy. WSA stwierdził, iż brak jest podstaw do kwestionowania prawdziwości i rzetelności informacji udostępnionych przez brytyjską administrację skarbową. Samo potwierdzenie zgodności danych identyfikacyjnych i aktywności numeru VAT kontrahenta brytyjskiego wskazuje jedynie, że firma ta istnieje i działa na rynku brytyjskim. Firma ta nie była jednak faktycznym odbiorcą dostawy dokonanej przez skarżącą. Działanie skarżącej wskazywało zdaniem Sądu pierwszej instancji na brak należytej staranności w doborze kontrahentów. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 42 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść strony, nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka przewoźnika dokonującego dostawy towaru do brytyjskiego kontrahenta oraz kierowcy tego przewoźnika, przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, a także nieuwzględnieniu okoliczności istotnych dla rozpatrzenia sprawy; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego - art. 42 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę jego zastosowania w sytuacji, w której strona skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w dobrej wierze, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że brytyjski kontrahent działał w celu oszustwa, oraz poprzez jego błędną wykładnię, pomijającą orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie oceny dobrej wiary dostawcy towarów dla prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. powinna ona spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby WSA kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. 9. W tej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarga kasacyjna zarzuca niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to zarzut ten może być właściwie oceniony i rozważony tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (vide wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). 10. Naruszenie przepisów postępowania zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przewoźnika oraz kierowcy, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także nieuwzględnienie okoliczności istotnych dla sprawy. W art. 120 Ordynacji podatkowej zawarta jest zasada ogólna, określana w piśmiennictwie jako zasada praworządności lub legalności. Jest ona powtórzeniem zasady ujętej w art. 7 Konstytucji RP. Oznacza ona, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (vide wyrok NSA z 7 września 1994 r., sygn. akt III SA 1111/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 120). Organ administracji publicznej powinien więc przy rozpatrywaniu sprawy przestrzegać zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, tj. rozstrzygać "na podstawie i w granicach prawa". Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (vide S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 408). W art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określona została zasada zaufania. Z zasady zaufania wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania. Tylko bowiem takie postępowanie może wzbudzać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej (vide M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz do kodeksu postępowania administracyjnego, Zakamycze 2000, s. 143). Z kolei art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasady ogólne ujęte we wskazanych wyżej przepisach nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Wskazując więc na naruszenie zasad ogólnych, należy je powiązać z naruszeniami konkretnych przepisów czy to prawa materialnego, czy też prawa formalnego. Uzupełnienie zasady prawdy obiektywnej zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Generalnie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności, organ bowiem zobowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak, że podatnik w tym postępowaniu nie może wychodzić z inicjatywą dowodową. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżąca na etapie postępowania podatkowego domagała się przesłuchania przewoźnika czy kierowcy, a taką możliwość miała ze względu na treść art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Skarżąca nie wskazuje w skardze kasacyjnej na naruszenie wymienionego wyżej przepisu. W sytuacji gdy organy dysponowały informacjami od brytyjskich organów, że kontrahent skarżącej nie zatrudnia osoby, która była uwidoczniona na dokumentach przedłożonych przez skarżącą oraz że firma brytyjska nie dokonywała w ogóle zakupów z Polski w tym czasie, a sama skarżąca nie potrafi jednoznacznie wskazać, w jaki sposób nawiązała współpracę z firmą brytyjską, podaje różne miejsca dostawy mebli, to trudno zarzucić organom, że nie przeprowadziły z własnej inicjatywy dowodu z przesłuchania kierowcy czy przewoźnika. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną, by ocena dowodów dokonana w tej sprawie naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów dochodzi, gdy ocena ta nie ma oparcia w zebranych dowodach, jest nielogiczna czy nieprzekonująca. Zarzucając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nie jest wystarczające przeciwstawienie ustaleniom dokonanym w sprawie własnej wersji interpretacji faktów, własnych twierdzeń co do przebiegu wydarzeń i własnej oceny. Należy bowiem wykazać np., że organy oceniły określony dowód w sposób naruszający zasady logicznego myślenia czy doświadczenia życiowego (vide wyrok Sądu Najwyższego z 10 października 1997 r., sygn. akt II CKN 368/97, niepubl.). Skarga kasacyjna w żaden sposób nie wykazuje, by ocena dowodów była nielogiczna czy sprzeczna z doświadczeniem życiowym. W sytuacji gdy organy wskazały w sposób przekonujący, dlaczego uznały, że dokumenty przedłożone przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego tj. dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz nabywcy wskazanego w tych dokumentach, to trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, by doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Za chybione należy więc uznać zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. 11. Wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. 12. Naruszenie art. 42 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u. zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez niezastosowanie tych przepisów i pominięcie dobrej wiary skarżącej oraz orzecznictwa ETS. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu wg stawki 0 % pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów, 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z ust. 11 art. 42 u.p.t.u. wynika, jakie jeszcze dokumenty poza dokumentami określonymi w ust. 3-5 mogą potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 dokonując wykładni tych przepisów, uznał, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nie ulega więc wątpliwości, że dostawa wewnątrzwspólnotowa powinna być wykazana dowodami wskazanymi w powołanych wyżej przepisach w formie dokumentów. Dokumenty te powinny jednak odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że przedstawione przez skarżącą dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można wobec tego mówić o dostawie na rzecz nabywcy określonego w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Dla zastosowania 0 % stawki określonej w tym przepisie nie wystarczy bowiem posiadanie dokumentów, mają one odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze między dostawcą a nabywcą wykazanymi w tych dokumentach. Z urzędu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznającemu niniejszą skargę kasacyjną wiadomo jest, że w innych sprawach będących przedmiotem rozpoznania przez inne składy tego Sądu skarżąca w podobny sposób nawiązywała kontakty z jej kontrahentami, organizowała dostawy towarów do Wielkiej Brytanii, dokonywała płatności gotówką kierowcom, w sprawach tych także występował pośrednik posługujący się fałszywymi dokumentami (vide np. wyroki NSA o sygn. akt I FSK 1515/07, I FSK 1519/07, I FSK 1153/09, I FSK 1156/09). W sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane wyżej okoliczności świadczą o braku dobrej wiary po stronie skarżącej. Stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach w tym zakresie w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut skargi kasacyjnej pominięcia orzecznictwa ETS dotyczącego dobrej wiary stron transakcji handlowych, tym bardziej, że przytoczone w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS odnoszą się do innych stanów faktycznych niż w tej sprawie. 13. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.