I SA/Po 723/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2009r. sprawy ze skargi W.Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W.Ł. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/R. Wiatrowski /-/S. Zapalska /-/K. Pawlicki W dniu (...) W. Ł. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, iż prowadzi działalność gospodarczą jako kierowca na rzecz firmy transportowej, która jest właścicielem kierowanych przez niego pojazdów. Miejscem wykonywania działalności, zgodnie z wpisem do ewidencji, jest miasto K. Jednakże wnioskodawca, w ramach wykonywanych usług, wyjeżdża poza miejsce wpisane w ewidencji, ponosząc podczas tych wyjazdów koszty swojego utrzymania. W związku z powyższym W. Ł. zadał pytanie: czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w trakcie wyjazdów poza miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w tym także diety z tytułu podróży służbowych ? Zdaniem wnioskodawcy jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w trakcie wyjazdów, wyjazdy te stanowią bowiem podróże służbowe zgodnie z art. 77 Kodeksu pracy oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego do kosztów uzyskania przychodów winny zostać zaliczone diety z tytułu podróży służbowych do wysokości diet przysługujących pracownikom określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002r. w sprawie należności za podróże służbowe. Wnioskodawca podkreślił również, iż jego pogląd znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa koszty uzyskania przychodu jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji z dnia (...) nr (...), uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Izby stwierdził, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. A zatem przedsiębiorca, ponosząc wydatki związane z wyjazdem służbowym, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, o ile nie są wyszczególnione jako nie stanowiące takich kosztów. Aby jednak przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, żeby odbywana przez niego podróż miała cechy "podróży służbowej". Zdaniem Dyrektora Izby o tym, czy dany wyjazd stanowi podróż służbową w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 pdof decyduje każdorazowo jego cel i służbowy charakter. Podróżą służbową nie będzie więc osobiste wykonywanie usług przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy. Dyrektor podkreślił przy tym, iż gdy dane usługi stanowią przedmiot działalności gospodarczej, przejazd i pobyt w miejscu ich wykonywania nie jest podróżą służbową. W konsekwencji wnioskodawca nie może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wartości diet z tytułu wskazanych we wniosku wyjazdów. W piśmie z dnia (...) W. Ł. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, wyrażając pogląd, iż miejscem pracy kierowcy jest miejsce, w którym następuje przydział jego zadań. Każda więc podróż poza miejsce przydziału jest podróżą służbową, a co za tym idzie kierowcy przysługują diety z tego tytułu, które winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor powołał argumentację jak w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił, iż podróż odbywana w związku z działalnością gospodarczą nie stanowi podróży służbowej, służącej do wykonania czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w miejscu będącym jej celem, lecz sama w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług kierowania. Charakter tej działalności powoduje, że nie polega ona na wykonywaniu jakiejś czynności, w tym służbowej, poza miejscem siedziby przedsiębiorstwa w innej miejscowości, lecz czynnością taką jest sam przejazd – podróż pomiędzy jedną a drugą miejscowością. Skoro więc wyjazdy wnioskodawcy są niezbędne dla realizacji prowadzonej przez niego działalności, nie jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu tych podróży. Na powyższą interpretację W. Ł. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej zmiany i zaliczenia należności z tytułu diet do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację wskazaną we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 3 § 1, § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla ją. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd, na zasadzie art. 151 ustawy, skargę oddala. W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest, czy osoba prowadząca działalność gospodarczą jako kierowca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (diet) związanych z wyjazdami, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poza miejsce wskazane w ewidencji jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Odrębnymi przepisami, o których mowa w tym przepisie, w przypadku zagranicznych podróży służbowych, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.), a w podróżach krajowych - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.). Wymienione rozporządzenia nie zawierają definicji podróży służbowej, z odbyciem której przysługują diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży, podobnie zresztą jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja podróży służbowej została natomiast zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 - Kodeks pracy (Dz. U. 1998, Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), w myśl którego podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. W kontekście powyższe Sąd zwraca uwagę, iż o ile pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, o tyle w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotne kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy jest on związany bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zarówno na podstawie przepisów kodeksu pracy, określającego prawa i obowiązki pracowników oraz pracodawców, jak i na podstawie wydanych z upoważnienia ustawowego przepisów wykonawczych do kodeksu pracy, ze względu na odmienny przedmiot regulacji, nie można wnioskować, że przedsiębiorcy, wykonując zadania gospodarcze poza miejscem wykonywania działalności wpisanym do ewidencji, nie odbywają podróży służbowej tylko z tego powodu, że wykonywane przez nich zadania należą do zakresu ich działalności gospodarczej. Dieta stanowi ekwiwalent pieniężny i przeznaczona jest na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza granicami kraju. Jednocześnie z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej wynika, że zakresem jego unormowania zostały objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. Jedyne ograniczenie ustanowione wyżej przytoczonym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zliczona do kosztów uzyskania przychodów i w tym kontekście pojawia się pojęcie pracownika. Ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Przenosząc powyższe rozważania na płaszczyznę niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, iż skarżący jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w charakterze kierowcy wyjazdami poza miejsce wskazane w ewidencji jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej do wysokości określonej w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie daje bowiem podstaw do ograniczania zwiększania kosztów uzyskania przychodów osób prowadzących działalność jedynie o diety związane z podróżami mającymi charakter incydentalny. Prywatny przedsiębiorca nie pełni wobec siebie "służby". Realizuje działalność gospodarczą określonego (przez siebie) rodzaju. Nie ma przy tym znaczenia, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, iż wyjazdy skarżącego są nieodłącznie związane z charakterem prowadzonej przez niego działalności (świadczenie usług jako kierowca). Przedstawione przez Sąd stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z 15 września 2005r. FSK 2175/04 Lex nr 171320, z 29 sierpnia 2008r. II FSK 812/07 Lex nr 485147, wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008r. III SA/Wa 2025/07 Lex nr 483659). Z tych powodów Sąd, na podstawie przepisów art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ K. Pawlicki