II FSK 869/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 874/07 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 stycznia 2008 r., I SA/GL 874/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 sierpnia 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z 4 czerwca 2007 r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismami z 4 lutego 2007 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego wypłaconych, na podstawie zawartych umów, odszkodowań za zniszczenie (dewastację) mienia. Podatnik wskazał, że przez środek jego posesji budowana jest droga ekspresowa. W związku z budową nastąpiło zniszczenie prywatnej sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i energetycznej, uszkodzenie budynku mieszkalnego, jak również wystąpił brak możliwości korzystania z własnego ujęcia wodnego przez ponad półtora roku. Z uwagi na spowodowaną przez budowę dewastację majątku, podatnikowi wypłacone zostały odszkodowania, które zamierza przeznaczyć na bieżące naprawy zdewastowanych sieci, zakup działki i budowę nowego mieszkania. Wypłata odszkodowań nastąpiła w wyniku zawartych ugód, których kopie załączono, do wniosku. Na podstawie ugody z 8 września 2006 r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad - inwestor - wypłaciła jednorazowe odszkodowanie za utratę wartości nieruchomości. Natomiast w oparciu o ugodę z 9 listopada 2006 r. firma H. K. - wykonawca robót - zobowiązała się do przekazania kwoty będącej następstwem wykonania protokołu pertraktacyjnego z 8 września 2006 r. Zdaniem wnioskodawcy, kwoty otrzymanych odszkodowań związanych z inwestycjami skarbu państwa, a zwłaszcza związane z budową dróg, są całkowicie zwolnione z opodatkowania. Zdaniem organów podatkowych prezentowane przez podatnika stanowisko nie zasługiwało na uwzględnienie. W ich ocenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wskazuje, iż co do zasady otrzymane przez osoby fizyczne odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw - są wolne od podatku dochodowego. Jednakże ze zwolnienia od podatku ustawodawca wyłączył m.in. odszkodowania wynikające z zawartych ugód. W ocenie organów ani z treści protokołu pertraktacyjnego, sporządzonego 8 września 2006 r., ani z treści wspomnianych ugód nie wynika aby wysokość lub zasady ustalania odszkodowań wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Stwierdzono, że z ugody nie wynika, iż kwota ta stanowi zwrot poniesionych przez podatnika wydatków za materiały, sprzęt i robociznę. Wręcz przeciwnie, z treści wynika, iż podatnik kwotę określoną w ugodzie uznaje za całkowicie zaspakajającą roszczenia wymienione w punkcie 1 protokołu pertraktacyjnego. Odszkodowania wypłacone wnioskodawcy na podstawie zawartych ugód, są wyłączone ze zwolnienia od podatku dochodowego i stanowią tym samym przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d..f. podlegający opodatkowaniu łącznie z innymi przychodami (dochodami) uzyskanymi w tym roku podatkowym, w którym zostały wypłacone lub postawione do jego dyspozycji. Zdaniem organów faktu tego nie zmienia również zamiar przeznaczenia otrzymanych kwot na zakup działki i odtworzenie substancji mieszkaniowej w innym miejscu. 3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji T. L. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazał, że będący przedmiotem interpretacji punkt g został dodany do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Jednocześnie tą samą ustawą dodano do art. 21 ust. 1 pkt 3a i 3b. Z uzasadnienia projektu rządowego ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. wynika, iż zmiany art. 21 służyć miały wyeliminowaniu wszelkich wątpliwości natury interpretacyjnej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określa kategorię (zbiór) przychodów, z mocy tego przepisu podlegających zwolnieniu od tego podatku. W przeciwnym wypadku otrzymane z tytułu odszkodowania kwoty w każdym przypadku stanowiłyby przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f. Ustawodawca konstruując zwolnienie określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny jako wszelkie otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych do nich podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższą przesłankę oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Zarówno sformułowanie "za wyjątkiem", jak i cechy odszkodowań, wymienionych w podpunktach wskazują wyraźnie na to, że wyłączone ze zwolnienia odszkodowania to odszkodowania, których wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z ustaw. Również ostatni z wyjątków - dotyczący odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugód dotyczy odszkodowań, których wysokość i zasady wynikają z przepisów rangi ustawy lub wykonawczych wydanych na podstawie ustawowego upoważnienia. Inna wykładnia prowadziłaby zdaniem sądu do zaprzeczenia zasadzie, przyjmowanej jako jedna z podstawowych przy dokonywaniu wykładni - racjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem ustawodawca uważał, iż odszkodowania te należą do innej kategorii, nie wymieniałby ich jako wyjątku od generalnej zasady. Ustawa podatkowa nie definiuje użytego w tym przepisie pojęcia ugody, dlatego zdaniem sądu odwołać się w tym zakresie należy, stosując wykładnię językową, do pojęcia ugody zawartego w kodeksie cywilnym, tj. w art. 917 k.c. Mając na uwadze treść tego przepisu sąd wskazał, że istnieć musi zatem najpierw stosunek prawny, ugoda nie może stanowić całkowicie nowej podstawy prawnej ustalonych już praw i obowiązków. Dlatego za nietrafny uznano przedstawiony przez skarżącego wywód, który sprowadza się do tezy, iż jedyną ustawową przesłanka zwolnienia odszkodowania z podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, by jego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wywód ten pomija bowiem zasadniczy dla prawidłowej wykładni wchodzących w grę przepisów element konstrukcji rozważanego zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy skarżący otrzymał odszkodowanie z tytułu - jak to ustalono w ugodzie zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Publicznych - "utratę wartości pozostałej części nieruchomości" oraz z tytułu ugody zawartej z firmą H. K., to nawet przyjmując trafność argumentacji, iż odszkodowania te "mają swoje źródło" we wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisach prawa, to otrzymane z tego tytułu kwoty stanowią przychód w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż wypłacone skarżącemu odszkodowanie nie jest zwolnione od podatku dochodowego. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie sprawy i zmianę zaskarżonego wyroku poprzez znanie iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające zwolnienie otrzymanego przez skarżącego odszkodowania z obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Wniesiono także o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej istotą rozstrzygnięcia sprawy jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: (...) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Powyższy przepis w pkt. 3 ab initio określa zasadę, zaś w dalszej części wyjątki od niej. Zasadą jest, że jeżeli wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, to odszkodowania tak otrzymane wolne są od podatku dochodowego. Wyjątkiem natomiast od tej zasady są min. odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód, nawet gdyby były odszkodowaniami, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Innymi słowy sam fakt, że odszkodowanie wynika z umowy lub ugody przesądza o wyłączeniu ze zwolnienia. Nie jest w związku z tym istotne jaki stosunek prawny łączył strony, ani to czy żądanie odszkodowania (rekompensaty) można wywieść z przepisów prawa (por. R. Dłuska, A. Misiak, Które odszkodowania podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, Prawo i Podatki 2006, nr 8, str. 16). Za błędną należy uznać proponowaną przez stronę skarżącą interpretację zwrotu normatywnego "wynikających z zawartych (...) ugód", jako oznaczającego "którego głównym lub wyłącznym źródłem jest zawarta ugoda". Jest to niedopuszczalna wykładnia rozszerzająca, która nie odzwierciedla językowego znaczenia słów w tym zwrocie normatywnym zawartych. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowo "wynikać" oznacza - stać się przyczynowo uzasadnionym następstwem czegoś, powstać jako rezultat czegoś, wziąć początek z czegoś (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, tom III, str. 825). W analizowanym zwrocie normatywnym następstwem (rezultatem, początkiem) wypłaty odszkodowania była zawarta ugoda , a nie konkretny przepis prawa, który stanowiłby o jego wysokości lub zasadzie ustalania. Tymi przepisami w analizowanym stanie faktycznym nie są ani ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, ani ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, ani ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o finansowaniu dróg publicznych, ani ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, ani ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczegółowych zasadach przygotowania inwestycji w zakresie dróg krajowych. Podzielić w związku z tym należy pogląd sądu pierwszej instancji, że nie każde odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw podlega zwolnieniu, a tylko to które spełnia powyższą przesłankę oraz nie zostało wymienione jako wyjątek. Dokonana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. nie jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości obywateli wyrażonymi w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, skoro podstaw do jej kwestionowania nie znalazł Trybunał Konstytucyjny. Trybunał stwierdził mianowicie, w uzasadnieniu wyroku z 29 listopada 2006 r., SK 51/06 (OTK-A 2006, nr 10, poz. 156), że z punktu widzenia możliwości wyegzekwowania kompensacji wyraźna jest różnica położenia – z jednej strony – poszkodowanych (wierzycieli) dysponujących wyrokiem sądowym lub ugodą sądową, z drugiej strony - poszkodowanych (wierzycieli) z tytułu zawartych umów lub ugód pozasądowych. Dysponujący wyrokiem lub ugodą sądową znajdują się w tej samej kategorii i dlatego – w zgodzie z art. 32 Konstytucji – powinni być tak samo traktowani. Jednocześnie Trybunał Konstytucjyjnu dostrzega moralny walor postawy sprawcy szkody, który dobrowolnie, bez narażenia poszkodowanego na proces sądowy uznaje swoją odpowiedzialność i wypłaca mu odszkodowanie. Przyznaje jednak, że bezwarunkowe zwolnienie od podatku sum uzyskanych w ten sposób dawałoby zbyt duże pole do nadużyć, stanowiłoby wręcz zachętę do nich. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).