I SA/Gl 874/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie NSA Anna Wiciak (spr.),, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę. Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez T.L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] uznające za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2007 r. uzupełnione pismem z tej samej daty o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowania wypłaconego na podstawie spisanej ugody - Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że pismami z dnia 4.lutego 2007 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego wypłaconych, na podstawie zawartych umów, odszkodowań za zniszczenie (dewastację) mienia. Ze stanu faktycznego przedstawionego w pismach wynika, iż: - przez środek posesji podatnika budowana jest droga ekspresowa, - w związku z ww. budową nastąpiło zniszczenie prywatnej sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i energetycznej, uszkodzenie budynku mieszkalnego, jak również wystąpił brak możliwości korzystania z własnego ujęcia wodnego przez ponad półtora roku, - z uwagi na spowodowaną przez budowę dewastację majątku, podatnikowi wypłacone zostały odszkodowania, które zamierza przeznaczyć na bieżące naprawy zdewastowanych sieci, zakup działki i budowę nowego mieszkania. Wypłata odszkodowań nastąpiła w wyniku zawartych ugód, których kopie załączono, do wniosku. Na podstawie ugody z dnia 8 września 2006 r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad - inwestor - wypłaciła jednorazowe odszkodowanie za utratę wartości nieruchomości. Natomiast w oparciu o ugodę z dnia 9 listopada 2006 r. firma A - wykonawca robót - zobowiązała się do przekazania kwoty będącej następstwem wykonania protokołu pertraktacyjnego z dnia 8 września 2006 r. Zdaniem wnioskodawcy, kwoty otrzymanych odszkodowań związanych z inwestycjami skarbu państwa, a zwłaszcza związane z budową dróg, są całkowicie zwolnione z opodatkowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Na postanowienie to wniesione zostało zażalenie, zarzucając, iż nie uwzględnia ono jakoby otrzymana od wykonawcy robót kwota stanowiła jedynie ekwiwalent za materiały, sprzęt i robociznę konieczne do wykonania zadania określonego protokołem pertraktacyjnym, a nie odszkodowanie. Ponadto skarżący podniósł zarzut, iż kwota otrzymana od inwestora nie jest jego dochodem, tylko pomniejszeniem straty wyrządzonej mu prowadzoną inwestycją i nie oddaje rynkowej wartości wyceny majątku. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nawiązał na wstępie do normy 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że treść powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ww. ustawy wskazuje, iż co do zasady otrzymane przez osoby fizyczne odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw - są wolne od podatku dochodowego. Jednakże ze zwolnienia od podatku ustawodawca wyłączył m.in. odszkodowania wynikające z zawartych ugód. Dalej wskazano, że z wniosku podatnika wynika, iż otrzymał on odszkodowania, które stanowią realizację zobowiązań wynikających z zawartych ugód. Ani z treści protokołu pertraktacyjnego, sporządzonego w dniu 8.września 2006 r., ani z treści wspomnianych ugód nie wynika aby wysokość lub zasady ustalania tych odszkodowań wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Kontynuując wywód podkreślono, że instytucja ugody została unormowana w art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie, albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Bezspornym jest, że porozumienia podpisane z inwestorem i wykonawcą są ugodami w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Odszkodowanie jest natomiast świadczeniem, które ma na celu naprawienie, zrekompensowanie wyrządzonej szkody, tj. wynagrodzeniem za poniesione przez kogoś straty, co ma miejsce w przedmiotowym przypadku. Konkludując, stwierdzono, że nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, iż otrzymana kwota nie jest "odszkodowaniem ani ugodą, a ekwiwalentem za materiały sprzęt i robociznę konieczną do wykonania zadania z pkt 1 protokołu...". Z ugody bowiem nie wynika, iż kwota ta stanowi zwrot poniesionych przez podatnika wydatków za materiały, sprzęt i robociznę. Wręcz przeciwnie, z treści tej ugody wynika, iż podatnik kwotę określoną w ugodzie uznaje za całkowicie zaspakajającą roszczenia wymienione w punkcie 1 protokołu pertraktacyjnego. Podobnie odniesiono się do drugiego zarzutu, a mianowicie, że kwota otrzymana od inwestora nie jest dochodem, lecz jedynie pomniejszeniem straty podatnika. Otrzymane pieniądze jako forma wynagrodzenia za poniesioną stratę wyczerpują znamiona odszkodowania i podlegają opodatkowaniu. Dla powstania obowiązku podatkowego nie jest istotne czy skarżący kwestionuje wysokość wypłaconego odszkodowania, lecz istotne jest otrzymanie pieniędzy. Reasumując dotychczasowe wywody podkreślono, że odszkodowania wypłacone wnioskodawcy na podstawie zawartych ugód, są wyłączone ze zwolnienia od podatku dochodowego i stanowią tym samym przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu łącznie z innymi przychodami (dochodami) uzyskanymi w tym roku podatkowym, w którym zostały wypłacone lub postawione do jego dyspozycji. Faktu tego nie zmienia również zamiar przeznaczenia otrzymanych kwot na zakup działki i odtworzenie substancji mieszkaniowej w innym miejscu. Zdaniem organu odwoławczego, należy przyjąć, iż stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 4 lutego 2007 r. jest nieprawidłowe, co czyni, że brak jest przesłanek do dokonania zmiany zaskarżonego postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T.L. podniósł zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie wypłacone wnioskodawcy na podstawie zawartych ugód są wyłączone ze zwolnienia od podatku dochodowego albowiem wysokość oraz zasady ustalania tych odszkodowań nie wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ja postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi T.L. sformułował tezę, iż u podstaw wadliwej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych legło zbyt wąskie rozumienie tego przepisu. Powołał się w tej mierze na wyrok NSA z dnia 28 marca 2007 r. (sygn. akt II FSK 467/06), w którym Sąd stwierdził, że za odszkodowania, o których mowa w tym przepisie, otrzymane na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja, czy też umowa. Dlatego dla prawidłowej oceny stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie nie może być sam tytuł wypłaty odszkodowania (ugoda) ale to, czy znajduje ono swoje źródło w przepisach prawa. Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wysokość i zasady ustalania odszkodowania mu wypłaconego wynikają bezpośrednio z ustawy z dnia 21 marca 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w związku z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r. Nr 261 poz. 2603) ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o finansowaniu dróg publicznych ,ustawą z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. Nr 110 z 2001 r. poz. 1192 ze zm.) oraz ustawą z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz.U. Nr 80 poz. 721). Po przywołaniu poszczególnych przepisów wymienionych ustaw skarżący stwierdził, że otrzymał odszkodowanie od Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych za utratę wartości nieruchomości, a zatem mieści się w katalogu odszkodowań zwolnionych z opodatkowania na poodstawie analizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odszkodowanie od Firmy A znajduje swoje źródło w przepisach art. 363 § 1 k.c. w zw. z art. 361 § 2 k.c. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Od tego zwolnienia ustawa przewiduje wyjątki i dotyczą one: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw i odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Będący przedmiotem interpretacji punkt g został dodany do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182). Jednocześnie tą samą ustawą dodano do art. 21 ust. 1 pkt 3a i 3b. Z uzasadnienia projektu rządowego ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. wynika, iż zmiany art. 21 służyć miały wyeliminowaniu wszelkich wątpliwości natury interpretacyjnej (uzasadnienie projektu znajduje się na stronach internetowych Sejmu - druk 415 z 2002 r.). Przed tą zmianą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę i odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, rent, których tytuł prawny stanowią przepisy prawa cywilnego lub inne ustawy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zatem kategorię (zbiór) przychodów, z mocy tego przepisu podlegających zwolnieniu od tego podatku. W przeciwnym wypadku otrzymane z tytułu odszkodowania kwoty w każdym przypadku stanowiłyby przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 9 tej ustawy. Ustawodawca konstruując zwolnienie określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny jako wszelkie otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań (por. J. Małecki w: A. Gomułowicz, J. Małecki - Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz - Łódź 2003, s. 239). Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych do nich podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższą przesłankę oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Zauważyć przy tym trzeba, iż zarówno sformułowanie "za wyjątkiem", jak i cechy odszkodowań, wymienionych w podpunktach wskazują wyraźnie na to, że wyłączone ze zwolnienia odszkodowania to odszkodowania, których wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z ustaw. Również zatem ostatni z wyjątków - dotyczący odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugód dotyczy odszkodowań, których wysokość i zasady wynikają z przepisów rangi ustawy lub wykonawczych wydanych na podstawie ustawowego upoważnienia. Inna wykładnia prowadziłaby do zaprzeczenia zasadzie, przyjmowanej jako jedna z podstawowych przy dokonywaniu wykładni - racjonalności ustawodawcy (czyli założeniu stanowienia prawa przez ustawodawcę posiadającego niesprzeczną wiedzę, znającym zasady logiki i wszystkie reguły języka, którym się posługuje - por. M. Zieliński Wykładnia - prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Warszawa 2002, s. 83). Gdyby bowiem ustawodawca uważał, iż odszkodowania te należą do innej kategorii, nie wymieniałby ich jako wyjątku od generalnej zasady. Ustawa podatkowa nie definiuje użytego w tym przepisie pojęcia ugody. Odwołać się zatem w tym zakresie należy, stosując wykładnię językową, do pojęcia ugody zawartego w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 917 k.c. przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Istnieć musi zatem najpierw stosunek prawny, ugoda nie może stanowić całkowicie nowej podstawy prawnej ustalonych już praw i obowiązków (por. S. Dmowski w pracy zbiorowej w: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. II - Warszawa 1997, s. 539-540). Wszystko co do tej pory wywiedziono czyni, że nie jest w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego trafny przedstawiony przez skarżącego osobiście a także jego pełnomocnika na rozprawie wywód który sprowadza się do tezy, iż jedyną ustawową przesłanka zwolnienia odszkodowania z podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, by jego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wywód ten pomija bowiem zasadniczy dla prawidłowej wykładni wchodzących w grę przepisów element konstrukcji rozważanego zwolnienia podatkowego. Uznać zatem należy, iż w sytuacji, gdy skarżący otrzymał odszkodowanie z tytułu – jak to ustalono w ugodzie zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Publicznych - "utratę wartości pozostałej części nieruchomości" oraz z tytułu określonego w ugodzie zawartej z firmą A, to nawet przyjmując trafność argumentacji, iż odszkodowania te "mają swoje źródło" we wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisach prawa, to otrzymane z tego tytułu kwoty stanowią przychód w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, orzeczono o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)