I SA/Sz 453/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. prawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą M.D. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że M.D. w 2004 r. prowadził wspólnie z A.Z. i D.M. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwa "L" w S. Przedmiotem działalności Spółki były usługi w zakresie ochrony fizycznej i technicznego zabezpieczenia obiektów handlowych, zakładów przemysłowych i biur. Udział w zyskach i stratach M.D. wynosił 20%. Dochody uzyskane w ramach tej działalności opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%, z obowiązkiem prowadzenia księgi rachunkowej. W wyniku przeprowadzonej u M.D. kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku dochodowego za 2004 r. oraz w oparciu o zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie wyższej aniżeli wynikająca z zeznania podatkowego PIT – 36 L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka "L" w 2004 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów: 1) o łączną kwotę [...], udokumentowaną 38 fakturami wystawionymi przez "A" S.A. z siedzibą w S., reprezentowaną przez L.L. - za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu dla Spółki "L" nowych klientów na usługi kompleksowej ochrony obiektów, zgodnie z zawartą pomiędzy tymi Spółkami umową z dnia [...] wraz z aneksem z dnia [...], 2) o kwotę [...], stanowiącą siódmą ratę udziału w kosztach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, zgodnie z umową z dnia [...], co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Spółkę "A", 3) o łączną kwotę [...], udokumentowaną czterema fakturami wystawionymi przez "W" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., za realizację umowy z dnia [...], 4) o kwotę [...], stanowiącą odsetki budżetowe. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił ww. decyzją z dnia [...] M.D. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji powołał się na przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. M.D., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego R.B., złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania podniósł naruszenie przepisów: - art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, - zasady swobodnej oceny dowodów poprzez negowanie oczywistych dowodów w sprawie, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, między innymi poprzez pominięcie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie materiału dowodowego przedłożonego przez stronę w toku prowadzonego postępowania, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy błędnie zakwestionował poniesienie wydatków na usługi marketingowe w kwocie [...], gdyż wydatki te nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem stanowią koszty uzyskania przychodów. Według podatnika, organ podatkowy nie wykazał braku związku przyczynowo-skutkowego ani sprzeczności ekonomicznych pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami. Zdaniem podatnika, forma pozyskiwania klientów dzięki tzw. "białemu wywiadowi" przyniosła jej w latach 2001-2006 efekty w postaci wzrostu przychodów, liczby klientów oraz pracowników. Ponadto, zeznania przedstawicieli przesłuchanych firm potwierdzają dyskretne działania Spółki "L" i nie można z nich wyciągnąć wniosków, że nie wykonano zakwestionowanych usług, a dowodem wykonania usług były wystawione faktury VAT oraz dokonanie płatności za te usługi. Odnosząc się do dalszych wydatków zakwestionowanych przez organ, podatnik wskazał, że w związku z udziałem przez Spółkę we wspólnym przedsięwzięciu dotyczącym przygotowania zestawu oprogramowania logistycznego "S", organ podatkowy zakwestionował prawomocne decyzje organu wyższej instancji, z których wynika, że w 2003 r. miały miejsce prace nad tym programem, jak również pominął fakt sprzedaży tego programu w wersji cywilnej i nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków, tj. nabywców tego programu. Ponadto, podatnik stwierdził, że program ten może zostać okazany organowi podatkowemu po zapewnieniu, że nie naruszy to tajemnicy wojskowej, gdyż w tej sprawie było prowadzone dochodzenie przez Prokuraturę Wojskową, które potwierdziło okoliczność istnienia programu. Odnosząc się do kwestii poniesionego wydatku w łącznej kwocie [...] z tytułu opracowań dotyczących zarządzania zasobami ludzkimi, M.D. wyjaśnił, iż są to koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a kwestionowane opracowania były niezbędne do efektywnego zarządzania dużą liczbą pracowników na terenie kraju i miały wpływ na dynamiczny wzrost przychodów Spółki. Ponadto, według podatnika, organ podatkowy pominął w prowadzonym postępowaniu zastrzeżenia złożone do protokołu sporządzonego na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazano w nim okresu oraz, w jakiej części uważa się księgi za niestanowiące dowodu w sprawie. M.D. wskazał również na brak odniesienia się przez organ do wnioskowanych przez niego dowodów, które szczegółowo wymienił w odwołaniu i podniósł, że nie mogą stanowić dowodu w sprawie zamazane w części dokumenty, włączone w poczet materiału dowodowego. Dalej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej , zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania, tj. przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, osób reprezentujących lub właścicieli firm: "L" Sp. z o.o. z siedzibą w T., "F" w S. oraz "I" w S., na okoliczność zakupienia od Spółki "A" programu komputerowego "T" w wersji cywilnej. Dalej, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że rozstrzygnięcie w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów Spółki "L" wydatków w łącznej kwocie [...] jest zgodne z ww. przepisem, gdyż analiza dowodów nie potwierdza treści wyjaśnień oraz zeznań składanych przez stronę w postępowaniu, ani też zasadności argumentacji wskazanej w odwołaniu. Ponadto, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na niewykonanie spornych usług na rzecz Spółki "L" przez Spółkę "A" i Spółkę "W". Według tego organu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie naruszył także zasad postępowania podatkowego, czemu organ odwoławczy dał wyraz w obszernym wywodzie, zawartym w zaskarżonej decyzji. Następnie, organ odwoławczy, odwołując się do treści przepisu art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, że na podatniku spoczywa obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatku i uzasadnienia jego związku z uzyskanymi przychodami. A, zgodnie z umową prowizyjną zawartą w dniu 3 grudnia 2002 r. pomiędzy zleceniodawcą, tj. Spółką "L", a zleceniobiorcą - Spółką "A", zleceniobiorca przyjął do wykonania zlecenie na poszukiwanie nowych klientów na usługi zleceniodawcy, polegające na kompleksowej ochronie obiektów lub inne. Zgodnie z § 2 tej umowy, zleceniobiorca zobowiązał się do wykonywania zlecenia w okresie od dnia podpisania tejże umowy do dnia 31 grudnia 2003 r. Integralną częścią umowy prowizyjnej był sporządzony w dniu 10 grudnia 2002 r. protokół uzgodnień, zgodnie z którym do zadań Spółki "A" należało: – powiadomienie zleceniobiorcy o przetargach na ochronę dużych obiektów na terenie całego kraju, – powiadomienie zleceniobiorcy o firmach, które zamierzają zmienić dotychczasową firmę świadczącą usługi ochrony lub rozpocząć ochronę obiektów, – dokonanie rozeznania o firmach konkurencyjnych, tj. ich referencji i oferowanej cenie za usługi, – dokonanie analizy ekonomicznej dotyczącej ceny za usługę, aby była konkurencyjna w stosunku do innych firm, – analiza merytoryczna projektu umowy o świadczenie usług ochrony, – analiza prowadzonych rozmów związanych z zawarciem umów, w których uczestniczy przedstawiciel zleceniobiorcy, – opracowanie strategii rozmów kwalifikacyjnych, – świadczenie innych czynności mających na celu pozyskanie klienta na rzecz zleceniodawcy. Ponadto, zapisano w protokole, iż zleceniobiorca nie bierze osobistego udziału w prowadzonych negocjacjach, jak również nie występuje jako oficjalnie sporządzający oferty, analizy, itp. W dniu 16 grudnia 2002 r. podpisano aneks do umowy, w którym zapisano m.in., iż informacje służące pozyskiwaniu nowych klientów będą podzielone na ogólnodostępne - przekazywane w dowolnej formie do A.Z.; poufne - przekazywane w formie krótkich notatek odręcznych, do których należą dane pozyskane drogą tzw. "białego wywiadu gospodarczego" oraz tajne - przekazywane w formie zapisu na dwóch opieczętowanych i podpisanych przez obie strony umowy dyskietkach komputerowych, które mają być protokolarnie niszczone co 6 miesięcy i zastępowane nowymi. Za wykonane usługi Spółka "A" wystawiła w 2004 r. trzydzieści osiem faktur VAT (szczegółowo opisanych w decyzji) na łączną kwotę netto [...]. Według organu odwoławczego, przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie dowodowe, nie potwierdziło istnienia związku pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami Spółki "L." w roku podatkowym 2004, a zatem nie było podstaw do uznania tychże wydatków za koszty uzyskania przychodów. Organ wskazał, iż podmioty, które - na podstawie wystawionych dokumentów - miały zlecić za pośrednictwem Spółki "A" ochronę obiektów Spółce "L", tj. "P" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "O" Sp. J. w G., "S" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "M" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "S" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "K" Sp. z o.o. z siedzibą we W., "M" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "H" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "R" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., nie potwierdziły świadczenia przez Spółkę "A" usług pośrednictwa w pozyskiwaniu nowych klientów. Ponadto, przedstawiciele tych firm, przesłuchani w charakterze świadków, nie potwierdzili, iż Spółka "A" lub jej przedstawiciel uczestniczyli w zleceniu monitorowania i ochrony obiektów Spółce "L" , czy też rekomendowali Spółkę lub reprezentowali ją przy negocjacjach warunków kontraktów i zawieraniu umów. Świadkowie zeznali, iż nie znali Spółki "A", ani L.L. Ponadto, organ podkreślił, iż umowa prowizyjna ze Spółką "A" została podpisana w dniu 3 grudnia 2002 r. i obowiązywała do dnia 31 grudnia 2003 r., podczas gdy współpraca kilku sklepów ze Spółką "L" rozpoczęła się jeszcze przed podpisaniem umowy prowizyjnej ze Spółkę "A". Organ podatkowy zaznaczył również, iż Spółka "L", prowadząc działalność gospodarczą od 4 maja 2001 r., posiadała ogólną wiedzę i doświadczenie w zakresie świadczonych przez siebie usług, a także w związku z wcześniejszą współpracą - informacje niezbędne do zawierania umów. Wiadomości o powstawaniu nowych obiektów często były dostępne dla zainteresowanych, a klienci już współpracujący z firmą, w niektórych przypadkach sami informowali o możliwości świadczenia usług monitorowania i ochrony nowo powstających filii czy oddziałów ich sklepów. Tak więc, uzyskany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, iż sporne usługi pośrednictwa udokumentowane trzydziestoma ośmioma fakturami VAT, wystawionymi przez Spółkę "A", faktycznie nie zostały wykonane, tj. powyższe zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu niewykazania braku związku przyczynowo-skutkowego, czy też sprzeczności ekonomicznej pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskiwanymi przychodami oraz pominięcia wzrostu przychodów, liczby klientów i pracowników z uwagi na zastosowaną formę pozyskiwania klientów dzięki tzw. "białemu wywiadowi", wyjaśnił, iż nie znajduje to potwierdzenia w wyczerpująco zebranym materiale dowodowym. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, dostarczone przez pełnomocnika doradcę podatkowego – P.R., dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tzw. notatki służbowe, sporządzone przez L.L., wraz z fakturami VAT i raportami kont Spółki "L" nie mogą świadczyć o faktycznym wykonaniu spornych usług, tym bardziej, że pozostały materiał dowodowy, między innymi dowody z przesłuchań przedstawicieli klientów Spółki "L", zdecydowanie temu przeczy. Organ podkreślił, iż przesłuchiwany w charakterze świadka L.L., dyrektor Spółki "A", powołując się na wiążącą tajemnicę zawodową, nie opisał metod pozyskiwania informacji o planach otwierania przez sklepy obiektów, określając swoje pośrednictwo jako tzw. "biały wywiad". Świadek nie potrafił wskazać również nazwisk osób, którym składał propozycje świadczenia usług w zakresie ochrony przez Spółkę "L". Ponadto, przesłuchiwani wspólnicy, tj. M.D. i A.Z., nie potrafili wskazać żadnych konkretnych i dających się zweryfikować okoliczności, które mogłyby potwierdzić wykonanie przez Spółkę "A" spornych usług pośrednictwa w pozyskaniu dla Spółki "L" nowych klientów na usługi kompleksowej ochrony obiektów. Natomiast, umowa prowizyjna z dnia [...] i faktury VAT oraz okoliczność wzrostu przychodów w latach 2001-2006, wbrew twierdzeniom podatnika, nie stanowią wystarczających dowodów pozwalających zaliczyć sporną kwotę [...] do kosztów uzyskania przychodów Spółki "L" w roku 2004. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że okoliczność, iż obie firmy podpisując umowę prowizyjną i aneksy, tak ułożyły swoje relacje, że niemożliwa była ich weryfikacja poprzez przeprowadzenie obiektywnych, niezależnych od stron tej umowy, dowodów - nie może przesądzać o istnieniu faktycznej współpracy i rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W ocenie organu, żaden z przesłuchiwanych świadków nie dostarczył dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług pośrednictwa przez Spółkę "A". Również sam L.L. - dyrektor Spółki "A", nie potrafił wskazać metod ani źródeł pozyskiwania informacji, pozwalających wywiązać się z szeroko ujętych zadań, nałożonych na Spółkę "A". W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do umowy wspólnego przedsięwzięcia, zawartej w dniu [...] pomiędzy Spółką "A", a Spółką "L", na mocy której strony miały współpracować podczas przygotowania zestawu oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP i doprowadzić do realizacji tego przedsięwzięcia poprzez wspólne finansowanie oraz wspólny marketing produktów. Organ wskazał, że w załączniku nr 2 z dnia [...] do umowy zapisano, że Spółka "L" miała wpłacać na konto Spółki "A", jako podmiotu wiodącego w przedsięwzięciu, zaliczki w siedmiu ratach w kwocie łącznej [...], z których ostatnia, siódma rata miała wynosić [...]. Ponadto, w dniu [...], podpisany został aneks do umowy, który stanowił, iż od momentu sprzedaży oprogramowania, strony będą otrzymywać po 50% dochodu brutto wynikającego ze sprzedaży, a faktury dla nabywcy wystawiać będzie Spółka "A", natomiast Spółka "L" obciążać będzie połową należności z faktury wystawionej dla nabywcy. Na siódmą ratę udziału w kosztach wspólnego przedsięwzięcia została wystawiona przez Spółkę "A" faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]. Organ odwoławczy wskazał, iż pomimo pisemnego wezwania do przedłożenia wszelkich dokumentów mających wpływ na rozstrzygnięcie tej kwestii, nie udostępniono organom podatkowym planu działania w celu opracowania programu, jak również harmonogramu zawierającego terminy realizacji poszczególnych etapów przedsięwzięcia, który miał stanowić załącznik nr 1 do umowy z dnia [...]. W ocenie tego organu, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że przedsięwzięcie polegające na opracowaniu programu komputerowego będącego przedmiotem umowy z dnia [...] faktycznie zostało zrealizowane i mogło mieć wpływ na przychody Spółki "L", co potwierdzają między innymi zeznania świadków. Organ podniósł, że L.L. zeznał, iż program miał być przeznaczony dla "B" (kilkudziesięciu). Pierwszym "B", w którym program miał być zastosowany był "B" w G. Na podstawie danych tego batalionu, program był częściowo opracowywany. Świadek stwierdził również, iż w sprawie programu były prowadzone rozmowy z Ministerstwem Obrony Narodowej, jednak nie pamiętał nazwiska reprezentantów. L.L. nie potrafił również wymienić wydatków ponoszonych na powstanie programu, wskazał jedynie na wypłatę należności dla informatyków, m. in. S.M. i D.S. oraz, że inni informatycy, których nazwisk nie pamiętał, tworzyli program i rozmawiali ze strony Spółki "A" z przedstawicielami "J" w G. Organ dodał, że pismem z dnia 31 maja 2004 r. L.L. poinformował, iż koszty zlecenia D.S., przygotowania oprogramowania wynosiły [...], z czego wypłacono [...], zaś koszty ogólnozakładowe, związane z czynnościami dotyczącymi pozyskania klientów na zakup programu komputerowego, można określić na około [...]. Dalej, w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z zeznań żołnierzy pełniących służbę w J. w M., tj. dowódcy jednostki – S.L., podoficera logistyki – M.W. oraz chorążego – M.K. wynika, iż nie znali oni Spółki "A", nie współpracowali ani prywatnie, ani jako pracownicy "J" przy tworzeniu programu, a ponadto, stwierdzili, że nie był ogłaszany przetarg na zakup specjalistycznego oprogramowania komputerowego. Organ wskazał także, że A.Z., wspólnik w Spółce "L", zeznał, iż Spółka zapłaciła firmie "A" za pomysł i możliwość wejścia w to przedsięwzięcie i uzyskiwania w przyszłości dochodów. Spółka "A" zajmowała się wszystkimi sprawami dotyczącymi powstania tego programu, jednakże świadek nie pamiętał, kiedy program został ukończony i nadmienił, iż kilka jego sztuk w wersji cywilnej zostało sprzedanych. Ponadto, organ podniósł, że z oświadczenia złożonego w Wojewódzkiej Komendzie Policji przez S.M. wynika, iż wykonał on za darmo projekt konstrukcyjny systemu logistycznego wsparcia transportu drogowego. Projekt tego programu powstał w wyniku analizy danych pobranych z Internetu ze strony Ministerstwa Obrony Narodowej i został oszacowany na kwotę około [...]. Natomiast, nie wiedział on, w jaki sposób wykorzystano program. Z kolei, A.S. złożył w Wojewódzkiej Komendzie Policji oświadczenie, z którego wynika, iż program komputerowy napisał w 90% na podstawie projektu konstrukcyjnego i otrzymał za tę usługę [...] (całość zlecenia wynosiła [...]). Ww. nie określił, do czego miał służyć program, a przy jego tworzeniu, w kwestiach prawidłowości w funkcjonowaniu dziedzin ujętych w programie, konsultował się z M.W.i M.K., zaś rozmowy te miały charakter prywatny, a rozmówcy nie występowali jako reprezentanci "W". Organ podatkowy ponadto wskazał, że nie przedłożono na wezwanie organu żadnych dokumentów dotyczących wydatków ponoszonych w związku z tworzeniem programu komputerowego, jak również innych dokumentów potwierdzających prowadzone działania marketingowe, czy też negocjacje z klientami. Ponadto, program komputerowy nie został okazany organowi podatkowemu, gdyż A.Z. zeznał, iż dyskietkę może okazać tylko za zgodą odpowiedniego ministerstwa, przedłożył natomiast opracowanie: "Projekt konstrukcyjny systemu logistycznego wsparcia transportu wojskowego", odmawiając sporządzenia jego kopii z uwagi na działania prokuratury i obawę o ponowne narażenie się na oskarżenie rozpowszechniania tajemnicy wojskowej. Odnosząc się do zarzutu podatnika, że przy rozstrzyganiu sprawy pominięto okoliczność sprzedaży programu komputerowego w wersji cywilnej, organ stwierdził, że jest on nieuzasadniony, gdyż umowa wspólnego przedsięwzięcia dotyczyła przygotowania oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP i z żadnego innego dokumentu nie wynikało, iż powstać miały również wersje cywilne tego programu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika także, że program sprzedany firmom: "F" i "L" Sp. z o.o. przez Spółkę "A" jest programem będącym przedmiotem wspólnego przedsięwzięcia oraz, że poniesione wydatki mają związek właśnie z tymi przychodami. Fakt stworzenia programu komputerowego w wersji cywilnej nie potwierdza powstania takiego programu dla jednostek wojskowych, którego miał dotyczyć wydatek w kwocie [...], zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 Spółki "L". Organ dodał, że z zeznań przedstawicieli "J" w M., jasno wynika, iż nie współpracowali oni ani prywatnie, ani jako pracownicy "J" przy tworzeniu programu. Według organu, nie można przyjąć, aby rozmowy prywatne mogły stanowić początek podjęcia prac nad stworzeniem kosztownego programu, co do którego potrzeby powstania, a co istotniejsze możliwości dalszej odsprzedaży, podmioty biorące udział w przedsięwzięciu, nie miały żadnych gwarancji wynikających z zawartych umów lub choćby racjonalnych przesłanek wynikających ze szczególnej wiedzy. Ponadto, wobec współfinansowania oraz obowiązku informowania się o postępach w realizacji wspólnego przedsięwzięcia, Spółka "L" nie posiadała żadnej dokumentacji ani szczegółowych informacji co do realizacji tego przedsięwzięcia przez Spółkę "A" oraz ponoszonych przez nią kosztów. Odnosząc się dalej do dowodów zgromadzonych w toku zleconego postępowania dodatkowego, organ odwoławczy wskazał, że zeznania świadków: A.K., M.C., P.B., M.P. i H.K., tj. osób reprezentujących firmy: "F"; "I"; "L" Sp. z o.o., na okoliczność zakupienia od firmy "A" programu komputerowego "T" w wersji cywilnej, nie potwierdzają tego, iż zestaw oprogramowania logistycznego sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, faktycznie został wytworzony. Jednocześnie organ podkreślił, iż będący przedmiotem sprzedaży program komputerowy, wspomagający kwestie transportowe, nie może stanowić wersji cywilnej programu logistycznego sił zbrojnych RP skoro, jak zostało udowodnione, ten drugi program w ogóle nie powstał. Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie kwestionuje rozstrzygnięć zawartych w decyzjach wydanych w 2005 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem decyzje te nie rozstrzygały kwestii faktycznego powstania programu komputerowego, będącego przedmiotem wspólnego przedsięwzięcia, a jedynie kwestię niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonywanych przez Spółkę "L" wpłat na rzecz Spółki "A". Powyższych spornych wpłat organ nie kwestionuje, jednak program komputerowy dla jednostek wojskowych nie powstał, a zatem wydatki wynikające ze wspólnego przedsięwzięcia nie mają związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i osiąganymi w roku 2004 przychodami. Tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać kwoty [...] za koszt uzyskania przychodów roku 2004. W kwestii wydatków poniesionych na zapłatę czterech faktur VAT wystawionych przez Spółkę "W" z tytułu realizacji umowy z dnia [...], organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż umowa, zgodnie z wyjaśnieniem A.Z., dotyczyła wykonania usług analizy rynku zleceniodawcy pod kątem organizacji ochrony, kontroli wewnętrznej, stosowanych cen za usługi w zakresie ochrony na terenie wybranych województw; opracowania strategii personalnej w celu podniesienia efektywności wykorzystania potencjału osobowego w Spółce oraz opracowania metod zarządzania zasobami ludzkimi w Spółce. Jednakże, jak wskazał organ, powyższe wyjaśnienia nie znajdują potwierdzenia w umowie, która - zgodnie z oświadczeniem A.Z. - zaginęła. Także, P.W. - prezes Spółki "W", przesłuchany w charakterze świadka, nie potrafił określić, czy umowę sporządzono w formie pisemnej, czy ustnej i nie przedstawił jej organowi. Ponadto, organ stwierdził, że zgromadzone kopie opracowań, wykonane, jak twierdzą strony umowy przez P.W. - nie zawierają podpisu wykonawcy, nie zostało na nich umieszczone logo, ani nie przybito pieczątki, co pozwoliłoby zidentyfikować firmę lub osobę, która wykonała poszczególne opracowania. Według organu, jest mało prawdopodobne, aby P.W., mający wykształcenie podstawowe, dysponował wiedzą naukową, akademicką i praktyczną w zakresie metod zarządzania zasobami ludzkimi, o czym zapewniał A.Z. Organ, dodał również, że przedstawione opracowania wykonane rzekomo przez P.W. pochodzą z ogólnodostępnych stron internetowych, adresy których to stron ustalił organ I instancji. W ocenie organu, z uwagi na brak dowodów mogących potwierdzić wykonanie przez Spółkę "W" na rzecz Spółki "L" spornych usług, zwłaszcza, iż przykładowe opracowania były ogólnodostępne, bez potrzeby ponoszenia dodatkowych kosztów, jedynie opłaty za dostęp do internetu, nie można uznać łącznej kwoty [...] za koszt uzyskania przychodów w roku 2004. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że podatnik M.D., jako wspólnik Spółki "L", pomimo, iż miał pełną świadomość ciążącego na nim obowiązku udowodnienia swoich twierdzeń, nie przedstawił dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług oraz nie przedstawił innych, jakichkolwiek dowodów, ograniczając się do wskazania - w większości kwestionowanych wydatków - iż dowodami tymi są w istocie zakwestionowane faktury. W dalszej części swojego rozstrzygnięcia organ przedstawił wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego podatnik zobligowany jest do wykazania (udowodnienia) określonych faktów, wskazujących związek wydatku z prowadzoną przez siebie działalnością, a w szczególności, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Następnie, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut pominięcia w prowadzonym postępowaniu zastrzeżeń złożonych do protokołu sporządzonego w dniu 30 stycznia 2008 r. - na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej - jest nieuzasadniony, gdyż w protokole przedstawione zostało stanowisko organu podatkowego w zakresie przeprowadzonych dowodów, także tych wymienionych w złożonych przez podatnika zastrzeżeniach, tym samym więc umożliwiono stronie przedstawienie własnej oceny sprawy wraz z dowodami ją potwierdzającymi, przed wydaniem decyzji. Organ dodał, że zawarte w zastrzeżeniach wyjaśnienia podatnika poddano ocenie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, w protokole z badania księgi rachunkowej Spółki wyraźnie wskazano, jaki okres był badany oraz, w jakim zakresie uznano księgę za nierzetelną i tym samym nie uznano jej za dowód w sprawie. Odnosząc się do zarzutu ukrywania treści części materiału dowodowego przez zamazywanie, organ wyjaśnił, iż było to niezbędne celem nieujawnienia informacji stanowiących tajemnicę skarbową, uzyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego dokumentów w części zawierających dane finansowe dotyczące Spółki "A" oraz informacje wynikające z protokołów kontroli i dotyczące transakcji tej Spółki z innymi podmiotami, czyli dane niemające wpływu na przedmiotowe postępowanie podatkowe i niebędące podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do niekwestionowanego w odwołaniu zarzutu dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w Spółce "L" o kwotę [...], stanowiącą odsetki budżetowe, które zostały zaksięgowane na podstawie dowodu wewnętrznego [...] z dnia [...] stwierdzając, iż - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłoką z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Organ zaznaczył, iż podatnik w złożonych zastrzeżeniach do protokołu z kontroli w dniu 14 lutego 2006 r. potwierdził, iż nieprawidłowo zaliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetki budżetowe w kwocie [...]. M.D., reprezentowany przez doradcę podatkowego P.R., złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że ocena zgromadzonych dowodów pozwala uznać za wadliwe wnioskowanie organów, gdyż z protokołu z dnia 10 grudnia 2002 r. oraz z protokołu narady kierownictwa firmy "L" z szefem Spółki "A" wynika, że rola firmy "A" miała sprowadzać się do uzyskiwania czasowo aktualnych informacji, niezbędnych i mających znaczący wpływ na opracowywanie oraz składanie oferty ochrony przez Spółkę "L", zaś współwłaściciele Spółki "L" przyjęli jako zasadę nieujawnianie zakresu zadań realizowanych przez Spółkę "A" przed osobami i kierownictwami obiektów, celem zabezpieczenia interesów Spółki poprzez utrudnienie identyfikacji Spółki "A", jako źródła danych i informacji, pozwalających na zawarcie kontraktu Spółce "L". Ukształtowanie wzajemnych relacji w taki sposób pomiędzy Spółkami, miało doprowadzić do realizacji dwóch celów: – uniemożliwienia przedostania się do wiadomości klientów informacji, że na ich temat Spółka zdobywa informacje, nie tylko z oficjalnych źródeł, gdyż informacja o uzyskiwaniu wiadomości o firmach z nieoficjalnych źródeł, mogłaby negatywnie wpłynąć na wizerunek i reputację Spółki "L", – samodzielnego ustalania warunków współpracy, osobistego prowadzenia negocjacji dotyczących ochrony i stawek w poszczególnych obiektach przez współwłaścicieli Spółki "L". Z tych powodów, Spółka wpisała do umowy ze Spółką "A" w ust. 4 aneksu z dnia [...] zakaz jakichkolwiek, bezpośrednich kontaktów pomiędzy Spółką "A", bez pisemnej zgody Spółki "L", pod rygorem natychmiastowego rozwiązania umowy i kary umownej w wysokości [...]. Następnie, strona skarżąca podniosła, że przedstawiciele firm współpracujących ze Spółką "L" nie potwierdzili udziału Spółki "A" i L.L. w negocjacjach, z uwagi na wyżej opisane zasady działania Spółki "A" i L.L. Ponadto - powołując się na zeznania J.A. reprezentującej "S" i "M" oraz J.L. z firmy "S"- zarzucono, że przesłuchano osoby, które nie uczestniczyły w negocjacjach, natomiast nie przesłuchano dyrektorów obiektów lub kierowników sklepów, a informacje o powstaniu nowego obiektu handlowego Spółka "L" zdobywa za pośrednictwem swoich przedstawicieli, pracujących w terenie, co zostało potwierdzone w zeznaniach M.S. - zastępcy kierownika Działu Rewizji firmy "R". W dalszej części uzasadnienia skargi, podniesiono, że ogólna wiedza i doświadczenie nie są wystarczające, aby zawrzeć konkretną umowę. Zarzucono, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę tego, iż choć w niektórych przypadkach Spółka wystawia zbiorczy rachunek za kilka chronionych obiektów, to negocjacje prowadziła z dyrektorem każdego z obiektów z osobna. Ponadto, w każdej miejscowości są inne koszty prowadzenia działalności gospodarczej, możliwe do uzyskania ceny za świadczone usługi, wysokość wynagrodzeń agentów ochrony, dlatego też dla skutecznego złożenia oferty potrzebna jest wiedza szczegółowa, której uzyskanie możliwe jest wyłącznie poprzez wywiad środowiskowy, bezpośrednie kontakty z pracownikami potencjalnego klienta, tworzenie odpowiedniego wizerunku firmy oferującej usługi. Istotnym elementem negocjacji są też bezpośrednie kontakty z osobami odpowiedzialnymi za zatrudnianie firm ochroniarskich oraz rozpoznanie tych osób pod względem ich upodobań, poglądów politycznych i religijnych, prezentowanych przez nie koncepcji sposobu prowadzenia ochrony, a także sposobu zdobycia zaufania potencjalnego kontrahenta. Informacje tego typu mogą być skutecznie pozyskane w drodze, np. wywiadu środowiskowego, co oznacza że trzeba opłacić ludzi, którzy ten wywiad przeprowadzą i pozyskają istotne informacje. Jako przykład sposobu nawiązywania współpracy, powołano przypadek, który opisał W.C., koordynator ochrony "M" w złożonych zeznaniach wskazując, że Spółka wykorzystała poufne informacje o kradzieżach pochodzącą od Spółki "A" i dzięki temu uzyskała zlecenie na ochronę obiektów "M". Dale, zarzucono również, iż organy podatkowe nie uwzględniły, przy ocenie stanu faktycznego, okoliczności, że tylko część z pozyskanych do ochrony obiektów była obiektami nowo wybudowanymi, a znacząca cześć umów, podpisanych na ochronę obiektów, wiązała się z zastąpieniem innych firm świadczących usługi ochrony fizycznej, np. firmy "S". Następnie, strona skarżąca podniosła, że informacje pochodzące z wywiadu środowiskowego ("białego wywiadu") zostały zawarte w sprawozdaniach, składanych przez L.L. Spółce "L", natomiast organ odwoławczy w postępowaniu pominął ten dowód przy ustalaniu stanu faktycznego. Według strony skarżącej, organ podatkowy dokonuje swobodnej oceny dowodów, w związku z czym może nie dać wiary określonym dowodom, musi jednak w takiej sytuacji wyjaśnić, dlaczego i na podstawie jakich przesłanek odmawia tym dokumentom mocy dowodowej. Niedopuszczalne jest zignorowanie złożonych przez stronę dowodów, zwłaszcza takich, które potwierdzają okoliczności - zdaniem organu nieudowodnione - w sposób wystarczający. Takie działanie organów podatkowych w sposób rażący narusza wyrażoną w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. A, Spółka w piśmie z dnia 12 sierpnia 2008 r. wykazała, że wzrost obrotów w roku 2004 w stosunku do roku 2003 wyniósł 94%, z tego wpływy z umów zawartych przy pośrednictwie Spółki "A" wyniosły 72%. Spółka podkreśliła, iż w związku ze współpracą ze Spółką "A", Spółka "L" była najszybciej rozwijającą się firmą ochroniarską w Polsce, co wynika z przedstawionego wykazu firm ochroniarskich, zawartego w tym piśmie procesowym. Spółki wykazała, że wzrost obrotów i liczba pozyskanych klientów wynika bezpośrednio z efektywnie prowadzonego wywiadu środowiskowego i pozyskiwania szczegółowych informacji niezbędnych do zawierania nowych umów. Zarzucono także organom podatkowym naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wobec braku przeprowadzenia analizy materiału dowodowego, przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2008 r. Strona skarżąca odniosła się także do oceny stosunków między Spółką "L", a Spółką "A", które - w ocenie organu - ułożyły swoje relacje w taki sposób, że niemożliwa była ich weryfikacja poprzez obiektywne, niezależne od stron tej umowy, dowody. Według strony skarżącej, niesłusznie organ odwoławczy uznał, iż dowodem w postępowaniu podatkowym nie może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, lecz dowód musi być obiektywny i niezależny od stron umowy, co stanowi rażące naruszenie art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, pominięcie przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji znacznej części dowodów zebranych w trakcie postępowania i mających istotne znaczenie dla sprawy powoduje, że został naruszony także art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne wyłącznie z podstawy opodatkowania wydatków Spółki "L" poniesionych na zakup usług od Spółki "A". Następnie, strona skarżąca powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2007 r. sygn. C-453/05, w którym stwierdzono, że: – okoliczność, iż podatnik analizuje sytuację majątkową samodzielnie wyszukanych klientów w celu uzyskania dla nich kredytów, nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia usługi pośrednictwa kredytowego, – okoliczność, że podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił oraz, że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody do tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego. Według strony skarżącej, w świetle tego wyroku, dla stwierdzenia wykonania usługi pośrednictwa, nie jest konieczne, aby pośrednik uczestniczył w negocjacjach, a nawet kontaktował się z obiema stronami zawierającymi umowę. Wystarczające jest dla stwierdzenia usługi pośrednictwa, aby pośrednik działał na rzecz jednej ze stron, w tym przypadku na rzecz Spółki "L", zbierając informacje przydatne przy negocjowaniu i zawieraniu umowy. A, w sprawie tej, dowodem na wykonywanie przez Spółkę "A" usług w zakresie pozyskiwania informacji co do możliwości zawarcia nowych umów o wykonywanie usług ochrony fizycznej obiektów handlowych jest struktura organizacyjna Spółki "L", która w latach 2003 - 2005 nie miała działu zajmującego się analizą rynku i pozyskiwaniem nowych klientów. Działanie takie wynikało bezpośrednio z przyjętej przez zarząd firmy analizy ekonomicznej, co znalazło wyraz w punkcie 2 protokołu z narady kierownictwa Spółki "L" z szefem Spółki "A" z dnia 3 grudnia 2002 r. Skarżący wyjaśnił, iż w związku z szybkim wzrostem obrotów firmy na przestrzeni 2003 r. niezbędna byłaby rewizja budżetu firmy związana z koniecznością zatrudnienia 6 - 7 dodatkowych pracowników, zajmujących się pozyskiwaniem klientów. W tej sytuacji, koszt utrzymania działu zajmującego się pozyskiwaniem nowych klientów uległby znacznemu zwiększeniu. Utrzymanie tak rozbudowanego działu pozyskiwania nowych klientów na pewno spowodowałoby istotny wzrost kosztów działalności firmy bez gwarancji uzyskania adekwatnych przyrostów sprzedaży i liczby obsługiwanych klientów. Dlatego też, właściciele Spółki "L" wybrali rozwiązanie dające im gwarancję, że jeśli już będą ponosili koszty, to tylko w wyniku zawarcia nowych umów na świadczenie usług ochrony fizycznej. Przechodząc dalej do transakcji zawartych pomiędzy Spółką "L", a Spółką "W", wskutek których Spółka poniosła wydatki w łącznej kwocie [...], strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe - oceniając opracowania przygotowane przez P.W.- postawiły się w roli ekspertów w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, którzy mają odpowiednie przygotowanie do oceny opracowań z tej branży, w której wymagane jest odpowiednie merytoryczne i praktyczne przygotowanie. Tymczasem, formalne wykształcenie ma znaczenie, ale nie przesądza o indywidualnej kompetencji doradcy, problem zaś polega na tym, aby - po przeanalizowaniu potrzeb klienta - dobrać z ogólnie dostępnych zasobów to co jest mu faktycznie potrzebne. A, Spółka "L" otrzymała od Spółki "W" zamówione opracowania i była usatysfakcjonowana ich poziomem, wobec czego, wydatki na podwyższenie kompetencji wspólników i personelu Spółki w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi mają w sposób oczywisty związek z osiąganiem przychodów ze świadczenia usług ochrony fizycznej. Końcowo strona skarżąca, stwierdzając, że problem oceny wiadomości specjalnych rozstrzyga jednoznacznie Ordynacja podatkowa w przepisie art. 197 § 1, powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2001 r. (V SA 1085/00; niepubl.), w którym Sąd wskazał, że rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regułę korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bowiem z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 5 października 2009 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi" pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze. Ponadto, podniósł, że podczas przesłuchań świadków reprezentujących klientów firmy "L" pytani oni byli wyłącznie o umowy zawierane przy uruchamianiu nowych obiektów. Tymczasem, znaczna część umów zawartych przez Spółkę nie dotyczyła nowych obiektów, lecz zastąpienia w obiektach już funkcjonujących firm dotychczas świadczących usługi, np. z powodu nieprawidłowości mających w już istniejących obiektach, do której to okoliczności organ podatkowy nie odniósł się ani w zaskarżonej decyzji, ani też w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się natomiast do zleconego przez organ odwoławczy postępowania dodatkowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów na okoliczność nabycia od Spółki "A" programu komputerowego w wersji cywilnej, pełnomocnik wskazał, że czterech świadków potwierdziło nabycie tego programu, zaś piąty świadek był niekompetentny, gdyż zatrudniony był jako kierowca. Następnie, pełnomocnik skarżącego, po zamknięciu rozprawy, pismem procesowym z dnia 14 października 2009 r., wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma z dnia 12 sierpnia 2008 r. w postępowaniu odwoławczym. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że umowa z dnia [...] w sposób jednoznaczny przedstawia rodzaj, zakres i zasięg prac, jakie Spółka "A" zobowiązała się zrealizować na rzecz Spółki "L", a także sposób realizacji przyjętych do wykonania zadań wraz z umownymi ograniczeniami jakie nałożono na L.L. Natomiast, notatki z realizacji zadań (35 sztuk) stanowią sprawozdania L.L. odnośnie do konkretnych, "zdobytych do ochrony obiektów, pozwalające firmie "L" na zawarcie konkretnych kontraktów". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W sprawie wywołanej skargą M.D. istota sporu sprowadza się do ustalenia zakresu kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie ochrony mienia w formie spółki cywilnej, celem określenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Sporna jest kwestia należytej oceny zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz kwestia wykazania, że zakwestionowane przez te organy faktury nie stanowią podstawy do zaliczenia zawartych w nich należności jako kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługi nimi objęte nie zostały – według tych organów – wykonane, tj. zdarzenia gospodarcze tam wskazane nie miały miejsca. Na wstępie należy wskazać, że kwestię zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. regulował przepis art. 22 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, 176 ze zm.), w brzmieniu stanowiącym, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie tego uregulowania w orzecznictwie podkreśla się, że koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła może być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów); koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika; koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów; koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08; Lex Nr 508265). Jak z powyższej regulacji i utrwalonego orzecznictwa wynika, ustawodawca określa pojęcie kosztu uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. W oparciu o tę definicję doktryna wypracowała ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Wskazuje się w szczególności, że powinny być zachowane takie istotne cechy, jak bezpośredni i wyraźny związek kosztu z prowadzoną działalnością, iż jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętych przychodów dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazuje się jednak, że istnieją także takie sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Wówczas, każda taka wyjątkowa sytuacja wymaga odrębnego potraktowania przez organy podatkowe, zaś na podatnika nakłada się szczególne wymagania dowodowe. Jako takie wyjątkowe sytuacje wymienia się, np. wydatki marketingowe, czy z tytułu pośrednictwa, przy których stosunkowo łatwo jest o znaczne zawyżenie kosztów, czy też nawet ukrycie pod ich pozorem innego rodzaju świadczeń, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób dokonywane mogą bowiem być transfery zysku między podmiotami powiązanymi, czy też wypłaty dla udziałowców, przed opodatkowaniem dochodu (przy czym dotyczy to przede wszystkim podatników podatku dochodowego od osób prawnych). Nie można także wykluczyć, że w praktyce mogą pojawiać się przypadki generowania (często wysokich) kosztów tylko i wyłącznie w celu wykazywania zaniżonego zobowiązania podatkowego, czy nawet straty podatkowej. Wówczas ponoszenie kosztów w istocie nie ma na celu uzyskiwania przychodów, lecz zaniżanie zobowiązania podatkowego lub generowanie strat. Często ponadto są to zaniżone zobowiązania podatkowe lub straty podatkowe, istniejące tylko na papierze, a niemające wiele wspólnego z faktycznymi wydatkami czy stratami w znaczeniu ekonomicznym. Udowodnienie, że w takich wyjątkowych sytuacjach koszt stanowi jednak koszty uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. A więc, to podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy kosztem, a źródłami przychodów. Kończąc te wstępne rozważania, należy także wskazać, że w podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Realizacja zasady samoopodatkowania wymaga także tego, aby to sam podatnik dokonywał kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Organy podatkowe, w ramach posiadanych uprawnień, mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie zgodne są z regulacjami prawnopodatkowymi. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 115/06; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów Spółki "L": 1. łącznej kwoty [...] za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu przez Spółkę "A" na rzecz Spółki "L" nowych klientów na usługi kompleksowej ochrony obiektów, 2. kwoty [...] stanowiącej siódmą ratę udziału w kosztach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego ze Spółką "A" mającego na celu przygotowanie zestawu oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP, 3. łącznej kwoty [...] za realizację przez Spółkę "W" usługi polegającej na opracowaniu analizy rynku zleceniodawcy, opracowania strategii personalnej oraz opracowania metod zarządzania zasobami ludzkimi w Spółce "L". należy wskazać, że na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia organy te uprawnione były do wyrażenia oceny prawnej, iż skarżący nie wykazał, aby Spółka spełniła wskazane wyżej warunki zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. I. W kwestii zaliczenia 1. z ww. wydatków w łącznej kwocie [...] za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu przez Spółkę "A" na rzecz Spółki "L" nowych klientów na usługi kompleksowej ochrony obiektów, skład orzekający w sprawie podziela ocenę organów podatkowych, że skarżący nie wykazał, aby istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi przez Spółkę przychodami. W konsekwencji, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że zdarzenia gospodarcze, tj. usługi opisane w zakwestionowanych fakturach nie wystąpiły. Skarżący i pozostali wspólnicy Spółki "L" – jak słusznie oceniły to organy podatkowe – pomimo ciążącego na nich szczególnego obowiązku dowodowego wynikającego z braku istnienia wyraźnego ww. związku przyczynowo-skutkowego, nie podjęli działań w celu wykazania istnienia tego związku, przeciwnie - podjęli działania mające na celu uniemożliwienie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, które potwierdziłoby istnienie takiego związku. Czym inny bowiem, jak nie uniemożliwieniem tym organom przeprowadzenia postępowania dowodowego, było takie ułożenie stosunków gospodarczych pomiędzy stronami umowy o pośrednictwo, tj. Spółką "L", a reprezentantem Spółki "A" – L.L., które polegało na objęciu wszelkich, mających jakoby być wykonanymi, działań L.L. najwyższym stopniem dyskrecjonalności, nie tylko wobec wyszukiwanych przez niego hipotetycznych przyszłych kontrahentów Spółki "L", ale także wobec organów podatkowych. Ponadto, według składu orzekającego w sprawie, ustalenie przez strony umowy w aneksie z dnia [...], że informacje służące pozyskiwaniu nowych klientów będą podzielone na ogólnodostępne - przekazywane w dowolnej formie do A.Z.; poufne - przekazywane w formie krótkich notatek odręcznych, do których należą dane pozyskane drogą tzw. "białego wywiadu gospodarczego" oraz tajne - przekazywane w formie zapisu na dwóch opieczętowanych i podpisanych przez obie strony umowy dyskietkach komputerowych, które mają być protokolarnie niszczone co 6 miesięcy i zastępowane nowymi, jak też ustanowienie zakazu jakichkolwiek, bezpośrednich kontaktów pomiędzy Spółką "A", a potencjalnymi klientami Spółki "L", bez pisemnej zgody tej Spółki, pod rygorem natychmiastowego rozwiązania umowy i kary umownej w wysokości [...], miało niejako legitymować i legalizować tę dyskrecjonalność. Słusznie zatem organy podatkowe oceniły, że strony umowy tak ułożyły swoje relacje, iż niemożliwa była ich weryfikacja przez przeprowadzenie obiektywnych, niezależnych od stron tej umowy, dowodów. Taka ocena – wbrew zarzutom strony skarżącej – nie narusza treści przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, gdyż tym wszystkim, co zaproponowała strona skarżąca, miałyby być zeznania L.L. – dyrektora Spółki "A", który nie wskazał metod ani źródeł pozyskiwania informacji, pozwalających wywiązać się z umowy pośrednictwa z uwagi na zastosowaną formę pozyskiwania klientów dzięki tzw. "białemu wywiadowi", jak też przedłożone na etapie postępowania odwoławczego, przez kolejnego pełnomocnika skarżącego, pismo z dnia 12 sierpnia 2008 r. wraz z segregatorem zawierającym tzw. notatki służbowe, sporządzone przez L.L. z fakturami VAT i raportami kont Spółki "L". A więc, dowody – z obiektywnego punktu widzenia – istniejące tylko i wyłącznie z woli stron tej umowy i niepoddające się weryfikacji na podstawie zewnętrznych źródeł i środków dowodowych, czyli niezależnych od woli stron umowy. Także, dowody z przesłuchania strony postępowania – M.D. oraz wspólnika Spółki "L" – A.Z., którzy nie potrafili wskazać żadnych konkretnych dających się sprawdzić okoliczności, które mogłyby potwierdzić wykonanie przez Spółkę "A" usług pośrednictwa w pozyskaniu na rzecz Spółki "L" nowych klientów na usługi kompleksowej ochrony obiektów, jak też okoliczność wzrostu przychodów Spółki w latach 2001-2006, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie stanowią wystarczających dowodów pozwalających zaliczyć kwotę [...] do kosztów uzyskania przychodów Spółki "L" w roku 2004. Ta ostatnia okoliczność, tj. wzrost przychodów Spółki w latach 2001-2006, nie była przez organy podatkowe kwestionowana, lecz jak słusznie oceniły ją organy podatkowe, nie mogła zastąpić koniecznych w tej sprawie i weryfikowalnych przez organy podatkowe dowodów, że przychody roku 2004 pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z działaniami podejmowanymi przez L.L. Dodatkowo, należy podkreślić, że tylko dzięki inicjatywie organów podatkowych, w sprawie tej przeprowadzono postępowanie dowodowe i zebrano materiał dowodowy w takim zakresie, który umożliwił ustalenie stanu faktycznego najbardziej zbliżonego do rzeczywistości i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z ww. uregulowaniem przepisu art. 22 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść bowiem zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, a reprezentujących podmioty, z którymi Spółka "L" zawarła w 2004 r. umowy na ochronę ich obiektów, tj.: "P" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "O" Sp. J. w G., "S" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "M" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "S" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "K" Sp. z o.o. z siedzibą we W., "M" Sp. z o.o. z siedzibą w W., H & M Sp. z o.o. z siedzibą w W. i "R" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., dała obraz tego, w jaki sposób Spółka "L" nawiązywała współpracę z tymi podmiotami. Według ustaleń tych organów, współpraca kilku podmiotów ze Spółką "L" rozpoczęła się jeszcze przed podpisaniem umowy prowizyjnej ze Spółkę "A", a ponadto, Spółka ta, prowadząc działalność gospodarczą od 4 maja 2001 r., posiadała ogólną wiedzę i doświadczenie w zakresie świadczonych przez siebie usług, a także w związku z wcześniejszą współpracą - informacje niezbędne do zawierania umów. Wiadomości o powstawaniu nowych obiektów często były dostępne dla zainteresowanych, w tym dla Spółki "L", a klienci już współpracujący ze Spółką, w niektórych przypadkach, sami informowali o możliwości świadczenia usług monitorowania i ochrony nowo powstających filii czy oddziałów. Te ustalenia organów podatkowych nie potwierdziły jednak świadczenia przez Spółkę "A" usług pośrednictwa w pozyskiwaniu nowych klientów na rzecz Spółki "L". W tym kontekście, kwestionowanie przez stronę skarżącą powyższych ustaleń organów podatkowych, przez podnoszenie zarzutu, że przesłuchano osoby, które nie uczestniczyły w negocjacjach, natomiast nie przesłuchano dyrektorów obiektów lub kierowników sklepów, bez zaproponowania zarazem przez stronę skarżącą innych, konkretnych osobowych źródeł dowodowych (świadków), które potwierdziłyby udział L.L. w zawarciu umowy o ochronę obiektu, należy ocenić jako nieuzasadnione oraz nieskuteczne. Natomiast, te zaproponowane przez stronę skarżącą dowody, słusznie zostały ocenione przez organy podatkowe, jako nieświadczące o wykonaniu usług pośrednictwa. I, wbrew zarzutowi skargi, organ odwoławczy nie zignorował zaproponowanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów załączonych do pisma z dnia 12 sierpnia 2008 r., gdyż protokolarnie te dokumenty przyjął, wskazał na rozbieżność treści przedstawionego protokołu z narady kierownictwa Spółki "L" z dnia 3 grudnia 2003 r. z treścią protokołu będącego w posiadaniu organu, odniósł się także do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 15, podnosząc, że pozostałe dowody zgromadzone w sprawie przeczą wykonaniu usług pośrednictwa oraz przedstawił te dowody, co - według składu orzekającego w sprawie - było wystarczające dla uznania, że organ odwoławczy jednak ustosunkował się do tych dowodów. II. W kwestii zaliczenia 2. z ww. wydatków w kwocie [...], stanowiącej siódmą ratę udziału w kosztach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego ze Spółką "A", mającego na celu przygotowanie zestawu oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP, należy stwierdzić, że organy podatkowe spełniły obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji logicznie i spójnie wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką "L", a Spółką "A" przygotowano zestaw oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP. Słusznie organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że przedsięwzięcie polegające na opracowaniu programu komputerowego będącego przedmiotem umowy z dnia [...] faktycznie zostało zrealizowane i mogło mieć wpływ na przychody Spółki "L", co uprawniało także ten organ do wyrażenia poglądu, że wydatek ten, będący zapłatą siódmej raty udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie odzwierciedla czynności faktycznych, gdyż wykonanie przedsięwzięcia nie miało w rzeczywistości miejsca. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy dokonał powyższej oceny na podstawie zeznań świadków, tj. L.L. - dyrektora Spółki "A", przedstawicieli "J" w G.: S.Ł., M.W. i M.K., a także oświadczeń złożonych przez informatyków: S.M. i A.S., stwierdzając sprzeczność złożonych zeznań w zakresie powstania programu komputerowego oraz jego ewentualnego wykorzystania dla wojska, dla którego to podmiotu miał być wykonany. Według Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zeznania te potwierdzają, iż brak było jakiejkolwiek współpracy osób zatrudnionych w "J" w G. ze Spółką "A", gdyż nie tylko nie prowadzono rozmów w sprawie opracowania tego programu komputerowego dla wojska, ale również nie ogłoszono przetargu na jego zakup, a ponadto z zeznań przedstawicieli dwóch firm, tj. "F" i "L", którym Spółka "A" sprzedała program komputerowy, tj.: A.K., M.C., P.B., M.P. i H.K., nie wynika, iż jest to program będący przedmiotem wspólnego przedsięwzięcia oraz, że poniesione wydatki mają związek właśnie z tymi przychodami. Słusznie więc organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut strony skarżącej, że przy rozstrzyganiu sprawy pominięto fakt sprzedaży tego programu komputerowego w wersji cywilnej, gdyż przedmiotowa umowa dotyczyła przygotowania oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP, a z żadnego innego dokumentu nie wynikało, iż powstać miały również wersje cywilne tego programu. Ponadto, koszt wytworzenia ewentualnej wersji cywilnej tego programu, gdyby nawet uznać, że został poniesiony, to nie przez Spółkę "L", lecz przez Spółkę "A" i nie w ramach wspólnego przedsięwzięcia, za które ta ostatnia Spółka zapłaciła Spółce "A" kwotę [...], a ewentualny koszt poniesiony przez Spółkę "A" na wytworzenie wersji cywilnej programu zamknął się w kwocie [...]. A, organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w tej kwestii, tj. wzywały stronę skarżącą do przedłożenia dodatkowych dokumentów, potwierdzających wykonanie usługi na kwotę [...]. Wzywana do przedłożenia stosownych dokumentów była również Spółka "A", w szczególności do przedstawienia dokumentów dotyczących wydatków ponoszonych w związku z tworzeniem programu komputerowego, faktur dotyczących sprzedaży tego programu, dokumentów potwierdzających prowadzenie działań marketingowych czy negocjacji. Ponadto, organy, zmierzając do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie, zwróciły się o przedstawienie kwestionowanego programu komputerowego. Te działania organów nie doprowadziły do ustalenia, aby taki program komputerowy powstał. Zatem, zarzut strony skarżącej, że przy rozstrzyganiu sprawy pominięto fakt sprzedaży przedmiotowego programu komputerowego w wersji cywilnej, jest nieuzasadniony, gdyż umowa wspólnego przedsięwzięcia dotyczyła przygotowania oprogramowania logistycznego sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej i z żadnego innego dokumentu nie wynikało, iż powstać miały również wersje cywilne tego programu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika także, że program sprzedany dwóm firmom, tj. "F" i Spółce "L" przez Spółkę "A", jest programem będącym przedmiotem wspólnego przedsięwzięcia oraz, że poniesione wydatki mają związek z tymi przychodami. Powyższe ustalenia i dokonana na ich podstawie ocena były zupełne i uprawniały organ odwoławczy do wyrażenia poglądu, że usługi ujęte w zakwestionowanej fakturze nie zostały wykonane. Przedmiotowy program komputerowy dla jednostek wojskowych nie powstał, a zatem wydatki wynikające ze wspólnego przedsięwzięcia nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę "L" działalnością gospodarczą i osiąganymi w roku 2004 przychodami. III. W kwestii zaliczenia 3. z ww. wydatków w łącznej kwocie [...] za realizację przez Spółkę "W" usługi polegającej na opracowaniu analizy rynku zleceniodawcy, opracowania strategii personalnej oraz opracowania metod zarządzania zasobami ludzkimi w Spółce "L", według Sądu, uzasadniona jest odmowa przyznania przez organy podatkowe wiarygodności zeznaniom A.Z. i P.W., przesłuchanym na okoliczność zawarcia umowy z dnia [...], na podstawie której Spółka "W" zobowiązała się do sporządzenia na rzecz Spółki "L" opracowań dotyczących polityki personalnej i metod zarządzania zasobami ludzkimi, mających zapewnić prawidłową organizację pracy w Spółce. Słusznie organy te uznały, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, iż opracowania te nie zostały przygotowane przez Spółkę "W", a zatem wydatki poniesione na sporządzenie ww. opracowań nie mają związku z prowadzoną przez Spółkę "L" działalnością gospodarczą i osiąganymi w roku 2004 przychodami. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają, wskazane przez organy podatkowe, następujące okoliczności, tj. brak umowy w formie pisemnej, brak wiedzy jednej ze stron umowy na temat formy, w jakiej została zawarta (ustnej lub pisemnej), nieznajomość jej przedmiotu i postanowień. Ponadto, o braku sporządzenia spornych opracowań, świadczy także to, że na kopiach opracowań, które zostały okazane organowi podatkowemu I Instancji, nie było podpisu P.W., ani pieczęci, które by pozwoliły na identyfikację twórcy opracowań. Trafnie więc organy podatkowe stwierdziły, że trudno zgodzić się ze skarżącym, iż P.W., który ma wykształcenie podstawowe, posiada zarazem fachową wiedzę naukową i akademicką w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi. Na szczególną aprobatę zasługuje argument organu, przemawiający za odmową uznania, iż kwestionowane opracowania zostały wykonane przez P.W., dotyczący okoliczności, że materiały przedłożone przez Spółkę pochodzą z ogólnie dostępnych stron internetowych (szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji). Reasumując, w rozpoznawanej sprawie prawdziwość faktur została skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe, z przyczyn wskazanych wyżej, a skarżący nie wykazał, że usługi w tych fakturach opisane zostały faktycznie wykonane, gdyż nie przedstawił żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjęty przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, według składu orzekającego w sprawie, organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 tej Ordynacji, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że zakwestionowane sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Ponadto, zgodnie z żądaniem strony skarżącej, organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: A.K., M.C., P.B., M.P. oraz H.K. na okoliczność nabycia programu komputerowego "T" w wersji cywilnej od Spółki "A". Także, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, weryfikując ww. wydatki zaliczone jako koszt podatkowy i odmawiając ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki "L", skoro organy te skutecznie wykazały, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami, nie zostały wykonane. Wobec tego, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.