III SA/Wa 901/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. P.. - Skarżący lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - , wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. ord. pod.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działek gruntu w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wyjaśnił, iż Spółka posiada zobowiązania podatkowe wobec Prezydenta Miasta z tytułu podatków lokalnych. Sposobem wygaszenia tego zobowiązania jest skorzystanie przez Spółkę ze szczególnego trybu przewidzianego w art. 66 ord. pod. tj. przeniesienia własności praw majątkowych. Nabywca tj. Prezydent Miasta stoi na stanowisku (które to stanowisko podziela również Spółka), iż przeniesienie prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych działek nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z obowiązujących obecnie przepisów prawa, a zwłaszcza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wynika wprost, czy przewidziany w szczególny tryb wygaśnięcia zobowiązań jest objęty zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, wskazanych w opisie stanu faktycznego, (w trybie art. 66 ord. pod.) w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych, wobec Prezydenta Miasta, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Zdaniem Skarżącego przekazanie prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych nieruchomości w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych w trybie art. 66 ord. pod. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka podkreśliła, że na takim też stanowisku stoi przyszły nabywca (Prezydent Miasta) prawa wieczystego użytkowania w/w działek. Aby w pełni uzasadnić swoje stanowisko Spółka zwróciła uwagę na funkcję, jaką podatek od towarów i usług pełni w systemie obrotu gospodarczego oraz jego miejsce w tym systemie. Podstawą funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo podatników do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatek VAT powinien być zatem jak najbardziej neutralny dla podatnika (czyli rodząc obowiązek zapłaty podatku należnego dawać także możliwość obniżenia go o podatek naliczony), a opodatkowaniu nim podlega jedynie świadczenie usługi bądź dostawa towarów. Poglądy wyrażane w piśmiennictwie są zgodne co do tego, iż podatek jest obowiązkowym świadczeniem pieniężnym pobieranym przez związek publicznoprawny (państwo, jednostkę samorządu terytorialnego) bez konkretnego, bezpośredniego świadczenia wzajemnego. Zebrane podatki są wykorzystywane na potrzeby ustalone przez organ pobierający. Zgodnie z polskim prawem daniny, aby zostały uznane za podatki muszą posiadać 4 cechy 1) nieodpłatność, 2) przymusowość, 3) publicznoprawność, 4) bezzwrotność. Wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych nie jest czynnością, która mieści się w ramach obrotu gospodarczego, a który to właśnie obrót gospodarczy (przedmioty tego obrotu, czyli towary oraz usługi) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wskazała, iż zapłata podatku (lub też jakakolwiek inna forma jego uiszczenia skutkująca wygaszeniem zobowiązania podatkowego) nie zawiera w sobie elementu ekwiwalentności. Nie występuje także z tego tytułu nawet teoretyczna możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - nie można bowiem zaliczyć zapłaty podatku jako nabycia jakiegokolwiek towaru bądź usługi. Dalej Spółka powołując się na treść art.. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.), wskazała, że nie można uznać, iż wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych nawet w szczególnej formie przewidzianej w art. 66 ord. pod., może być uznane za odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług. Dostawa towarów oraz świadczenie usług to obrót nimi między podmiotami obrotu gospodarczego. Organ podatkowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest także podmiotem obrotu gospodarczego. Wychodząc z zawartej w art. 6 ord. pod. legalnej definicji podatku (jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej) pojęcie to nie jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług" użytym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podatek nie posiada w sobie elementu odpłatności, które może być uzyskiwana "w zamian" za inne świadczenie, ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Brak tutaj także elementu odpłatności, a więc i możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż takowy przy tej operacji nie będzie występował. Ponadto Spółka wskazała, iż przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek, w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych (przewidziane w art. 66 ord. pod.). stanowi jedynie szczególny mechanizm zapłaty podatku — na tym samym stanowisku, stoi także przyszły nabywca tj. - Prezydent Miasta - z racji tej Spółka wskazała, że nie można uznać, iż czynność ta odnosi się do obrotu gospodarczego, gdyż czynność ta może być dokonywana jedynie między podatnikiem a organem podatkowym. W żadnym jednak wypadku nie może być ona dokonana (z uwagi na swój specyficzny charakter - przyznany w określonym celu przez ustawodawcę) między dwoma podmiotami obrotu gospodarczego. Zatem przekazanie prawa wieczystego użytkowania w zamian za wygaszenie zobowiązań nakładanych na podatnika przez ustawę (w tym wypadku scedowaną na samorząd lokalny) nie może być uznane za odpłatną, dostawę towarów lub świadczenie usług które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1. W konsekwencji przekazanie prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych działek, w trybie art. 66 ord. pod., w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych (wobec braku przesłanek, które pozwalały by traktować to zdarzenie jako odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług), nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka dodała, że powyższe stanowisko potwierdza też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów (sygn. akt. I FPS 2/07 z dnia 8.10.2007 r.) W przywołanym orzeczeniu sąd wskazał m.in., iż: "Podatek nie posiada w sobie elementu odpłatności, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie, ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Podatnik, regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian", (...) konstrukcja podatku od towarów i usług, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. A za takie czynności nie można uznać wywiązywania się z obowiązków podatkowych, jeżeli nawet dochodzi do nich w formie rzeczowej (a nie pieniężnej) unormowanej w części dotyczącej przeniesienia prawa własności przepisami prawa cywilnego, bowiem podmiot, który dokonuje takiego przeniesienia, reguluje w ten sposób swoje zaległości podatkowe, a nie wydaje towar w miejsce świadczenia pieniężnego". Powyższa uchwała została podjęta w odniesieniu do nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednakże funkcja podatku, ani też forma zapłaty podatku nie uległa zmianie -powyższa uchwała nie odnosi się bowiem do nieobowiązujących dziś przepisów, ale do samej definicji podatku i formy zapłaty te elementy są stałe i niezmienne już od momentu wprowadzenia podatku VAT do obowiązującego w Polsce systemu prawa podatkowego. W związku z powyższym Spółka stanęła na stanowisku, iż przedmiotowe przeniesienie prawa wieczystego użytkowania w/w działek (w trybie art. 66 ord. pod.) w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] lutego 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ podatkowy w uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art.7 ust. 1 pkt 1, 2, 6 oraz art. 66 § 1 i § 2 ord. pod. wskazał, że ustawodawca nie wyłączył z opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności rzeczy, prawa użytkowania wieczystego lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, jak również nie wyłączył z opodatkowania tym podatkiem przeniesienia własności rzeczy, prawa użytkowania wieczystego lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Dokonywanie w/w czynności, uregulowanych w art. 66 § 1 ord. pod., stanowi szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co nie zmienia faktu, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w tym trybie jest czynnością, która zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 ord. pod., jest następstwem zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy zobowiązanym do zapłaty podatku a starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, natomiast wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 2 ord. pod., jest następstwem zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy zobowiązanym do zapłaty podatku a wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa. Zatem, czynność będąca przedmiotem takiej umowy mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dalej organ wskazał, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka będzie dokonywać przeniesień prawa użytkowania wieczystego (w trybie art. 66 ord. pod.) w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych. Organ stwierdził, że mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, w trybie art. 66 ord. pod. na rzecz gminy (miasta na prawach powiatu), reprezentowanej przez Prezydenta Miasta, w zamian za zaległości podatkowe w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa związana z przeniesieniem prawa rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej i jest ono odpłatne. Odpłatnością w przedmiotowym przypadku jest kwota zaległości podatkowych, która zostanie skompensowana wartością nieruchomości. Reasumując organ uznał stanowisko Spółki, dotyczące braku opodatkowania czynności przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działek gruntu w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych, za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wskazując na naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 66 § 1 ord. pod. i art. 7 Konstytucji RP, oraz art. 121 § 1, art. 14a i art. 14c § 2 ord. pod. W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji z dnia [...] lutego 2009r. na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., 2. zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do wydania interpretacji usuwającej w/w naruszenia prawa - zgodnie z art. 149 p.p.s.a., 3. zasądzenie na podstawie art.200 p.p.s.a. kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie : - art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 66 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie, iż zapłata podatku jest zrównana z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, art. 120 ord. pod. poprzez przyjęcie, iż stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej interpretacji, mimo braku umocowania w obowiązujących przepisach jest właściwe, - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - oraz art. 121 § 1 ord. pod. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej, która w rażący sposób narusza interes Spółki i podważa, bardzo wybiórczą i jednostronną oceną, zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, - art. 14a ord. pod. i art. 14c § 2 ord. pod. poprzez jednostronne i wyrywkowe interpretowanie przepisów uzasadniających zajęte stanowisko mimo, iż w razie zajęcia negatywnego stanowiska ustawa obliguje Ministra Finansów do uzasadnienia prawnego, uwzględniającego także orzecznictwo sądów administracyjnych. W uzasadnieniu Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, które jest jej zdaniem niezasadne i nie znajduje oparcia zarówno w przepisach prawa, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż mimo powołania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji na argumenty podobne do tych, które zostały przywołane w uzasadnieniu wniosku, organ ten doszedł ostatecznie do przeciwnego wniosku. Spółka podniosła, iż konkluzja taka jest nietrafna. Z uzasadnienia interpretacji wynika, iż Minister dokonał podziału przepisu art. 66 ord. pod. Uznał, iż wygaszenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 ord. pod. składa się z dwóch niezależnych czynności (pomimo odmiennego brzmienia przedmiotowego przepisu Ordynacji podatkowej). Zdaniem Ministra przeniesienie własności prawa użytkowania wieczystego jest traktowana jako dostawa towarów i nieistotny jest tu fakt, iż przeniesienie to następuje jako zapłata podatku nie zaś jako element prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego takie interpretowanie art. 66 ord. pod. stanowi naruszenie art. 120 i 121 § 1 ord. pod., gdyż stanowisko takie nie znajduje podstawy w przepisach prawa. Ponadto podważa zaufanie do organów podatkowych, gdyż zajęte stanowisko, które w sposób jasny nie wynika z przepisów prawa, a wręcz koliduje z ich brzmieniem. Spółka podkreśliła, że ustawodawca jako jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskazał przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Czynność ta została zrównana w świetle przepisów prawa z zapłatą podatku, a więc nie jest traktowana jako świadczenie usług lub też dostawa towarów. Wychodząc z zawartej w art. 6 ord. pod. legalnej definicji podatku (jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej) pojęcie to nie jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług" użytym w art. 5 ust 1 pkt 1. u.p.t.u.. Podatek nie posiada w sobie elementu odpłatności, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie, ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Brak tutaj także elementu odpłatności, a więc i możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż takowy przy tej operacji nie będzie występował. Dalej Spółka dodała, że Minister Finansów starał się udowodnić, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego które następuje zgodnie z art. 66 ord. pod. (która de facto jest jedną z form zapłaty podatku), jest dostawą towarów. Spółka jednak nie zgadza się z tym poglądem, gdyż prowadziłby do konkluzji, iż zapłata podatku jest czynnością opodatkowaną, co z kolei naruszałoby zasadę zakazu podwójnego opodatkowania. Spółka dodała, że Minister Finansów stwierdził, iż ustawodawca nie wyłączył z opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za wygaszenie zaległości podatkowych. Spółka jednak zauważyła, iż nigdzie w ustawie o podatku od towarów i usług jako przedmiot opodatkowania nie została wskazana czynność zapłaty podatku, bez względu na formę w jakiej ona występuje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną vide: art. 134 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie ocenie Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. kończąca postępowanie uruchomione wnioskiem Skarżącej P. S. A. z dnia 1 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Postępowanie to prowadzone było na podstawie przepisów art. 14a) - 14e) ord. pod. Istotą tego postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego. Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Przedmiotem sporu miedzy stronami był art.66 ord. pod. Skarżąca zadała pytanie czy przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, wskazanych w opisie stanu faktycznego, (w trybie art. 66 ord. pod.) w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych, wobec Prezydenta Miasta, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT)? W ocenie Skarżącej powyższe działanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to szczególny rodzaj wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, natomiast organ stoi na stanowisku, iż tego rodzaju czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art.66 § 1 szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz: 1) Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa; 2) gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. W rozpatrywanym przypadku Skarżąca w zamian za zobowiązanie podatkowe chce przenieść na rzecz Prezydenta Miasta prawo użytkowania wieczystego gruntu. Na wstępie należy odpowiedzieć sobie na pytanie, czy prawo użytkowania wieczystego jest prawem majątkowym, gdyż tylko w takim wypadku mógłby mieć zastosowanie powyższy przepis. Prawo użytkowania wieczystego jest uregulowane w dwóch podstawowych aktach normatywnych: Kodeksie cywilnym oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm., w literaturze szeroko na ten temat: J. Winiarz, Użytkowanie wieczyste, Warszawa 1967; G. Bieniek, Z. Marmaj, Użytkowanie wieczyste w praktyce, Warszawa-Zielona Góra 1999; Z. Truszkiewicz, Użytkowanie wieczyste. Zagadnienia konstrukcyjne, Kraków 2006; C. Woźniak, Użytkowanie wieczyste, Warszawa 2006). Kodeks cywilny reguluje wyłącznie zagadnienia cywilnoprawne, powołana zaś ustawa również zagadnienia administracyjnoprawne. Pomimo takiego dwutorowego unormowania tej instytucji, cywilnoprawne jej uregulowanie nie jest wystarczające. Dlatego też, co do kwestii pozostających poza ustawowym uregulowaniem należy, w drodze analogii, stosować przepisy normujące bądź własność, bądź ograniczone prawa rzeczowe. Użytkowanie wieczyste zostało bowiem uregulowane jako prawo pośrednie łączące w sobie cechy zarówno prawa własności, jak i ograniczonych praw rzeczowych (por. np. K. Pietrzykowski (w:) K. Pietrzykowski (red.), Komentarz, t. 1, 2005, s. 654; S. Rudnicki, Komentarz, 2007, s. 415, w orzecznictwie np. postanowienie SN z dnia 17 stycznia 1974 r., III CRN 316/73, OSN 1974, z. 11, poz. 197). Z reguły - ze względu na szeroki zakres uprawnień użytkownika wieczystego, upodabniający użytkowanie wieczyste do prawa własności - analogiczne zastosowanie będą miały przepisy o własności; (T. Smyczyński, Ochrona prawa wieczystego użytkowania, Pal. 1971, nr 3, s. 16; oraz por. też np. wyrok SN z dnia 3 października 2000 r., I CKN 287/00, OSNC 2001, nr 3, poz. 43) w szczególności do takich kwestii jak wspólność tego prawa i jej zniesienie, jego ochrony, stosunków sąsiedzkich (por. K. Łukowski, Wybrane zagadnienia na tle stosowania art. 145 k.c. do użytkowania wieczystego, NP 1978, nr 10, s. 1425; I. Karasek, Dopuszczalność ustanowienia służebności drogi koniecznej na użytkowaniu wieczystym oraz na rzecz użytkownika wieczystego, TPP 2000, nr 1-2, s. 151). Wśród przepisów o prawach rzeczowych ograniczonych - do których zbliża użytkowanie wieczyste fakt, że jest prawem na rzeczy cudzej - przykładowo można wskazać przepisy o zrzeczeniu się prawa (art. 246 k.c.), o konfuzji (art. 247 k.c.), o zmianie treści prawa (art. 248 k.c.). Zgodnie z art. 232 k.c. przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być nieruchomości gruntowe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Gdy chodzi o grunty Skarbu Państwa przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być tylko grunty położone w granicach administracyjnych miast lub położone poza nimi, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki (odnośnie do planów zagospodarowania przestrzennego zob. art. 6 i n. ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Inne grunty Skarbu Państwa mogą być przedmiotem użytkowania wieczystego, gdy przepis szczególny tak stanowi. Takiego ograniczenia nie zawiera art. 232 § 1 k.c. odnośnie do gruntów będących własnością jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. W porównaniu z regulacją kodeksową zakres przedmiotowy użytkowania wieczystego został znacznie rozszerzony w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która dopuszcza możliwość ustanowienia tego prawa na wszystkich nieruchomościach gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego bez względu na ich położenie i przeznaczenie, z wyłączeniem jednakże nieruchomości rolnych wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa (zob. ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 z późn. zm.). Nie jest natomiast możliwe ustanowienie użytkowania wieczystego na gruntach, których Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego jest współwłaścicielem z osobą fizyczną lub prawną (por. np. wyrok NSA z dnia 28 września 2000 r., I SA 1398/99, Lex nr 57194). Niedopuszczalne jest też ustanowienie użytkowania wieczystego na gruncie niestanowiącym własności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub ich związków, choćby nawet nabywca działał będąc w dobrej wierze w zaufaniu do księgi wieczystej (por. wyrok SN z dnia 21 czerwca 1968 r., III CRN 139/68, OSN 1969, z. 5, poz. 95; wyrok SN z dnia 14 maja 1986 r., II CR 28/86, OSN 1987, z. 8, poz. 122). Podmiotem prawa użytkowania wieczystego może być każda osoba fizyczna i prawna, a także tzw. podmiot ustawowy, o ile z przepisów określających jej zdolność prawną nie wynika nic innego. Podmiotem tym może być Skarb Państwa co do gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, jak też jednostka samorządu terytorialnego (ich związek) co do gruntów będących własnością Skarbu Państwa lub innych takich jednostek (art. 14 ust. 1 u.g.n.). Użytkowanie wieczyste może przysługiwać wspólnie kilku osobom, wówczas znajdują odpowiednie zastosowanie art. 195 i n. k.c. Biorąc powyższe pod rozwagę należy stwierdzić, że użytkowanie wieczyste jest prawe majątkowym a wiec może mieć do niego zastosowanie art. 66 § 1 ord. pod. Sporna kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (art. 66 § 1 pkt 1 ord. pod.) była już przedmiotem rozpoznania NSA. W przedmiocie tym została podjęta uchwała składu 7 Sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 2/07, z której wnika że ,,Przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 par. 1 pkt 1 ord. pod.) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.)". Uchwała ta została co prawda podjęta na tle nie obowiązującego już stanu prawnego jednak w ocenie Sądu jest ona nadal aktualna co zostanie wykazane poniżej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie wykonanie zobowiązania podatkowego nie mieści się w kategorii odpłatnej dostawy towaru ani odpłatnego świadczenia usług. Ten ostatni przepis przewiduje, że opodatkowaniu podlega odpłatne wydanie towarów lub świadczenie usług, a wiec wydanie towaru lub świadczenie usługi następuje w zamian za świadczenia pieniężnego. Natomiast art. 66 § 1 ord. pod. za szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uznaje przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz odpowiednio Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe. Dalsze przepisy art. 66 ord. pod. określają zasady, na jakich dokonuje się przeniesienia własności, w szczególności w § 2 przewidziano, że w przypadku zaległości podatkowej z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu gminy, powiatu lub województwa przeniesienie następuje na wniosek podatnika na podstawie umowy zawartej między wójtem, burmistrzem,(prezydentem miasta) starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem. Zarówno w dotychczas zapadłych orzeczeniach w tym przedmiocie, jak i w doktrynie, podkreśla się złożoność tak zawieranej umowy. Podnosi się jednak zgodnie, że umowa przenosząca własność rzeczy lub praw majątkowych ma charakter umowy cywilnoprawnej, a charakter administracyjnoprawny ma jedynie zgoda urzędu skarbowego na zawarcie tej umowy; p. szerzej powołane wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., I SAB/Wr 39/99 (Monitor Podatkowy 2000, nr 12, s. 40), z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 221/04, i z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 373/05. Stanowisko to jest w pełni zasadne, jednakże uznanie, że przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe następuje w drodze prywatnoprawnej nie zmienia istoty regulacji zawartej w art. 66 Ordynacji podatkowej, która nie odnosi się do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza szczególny mechanizm poboru podatków. Za zasadne należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r., I FSK 500/06, który, wychodząc z zawartej w art. 6 ord. pod. legalnej definicji podatku (jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej) uznał, że określenie podatku jako świadczenia pieniężnego nie oznacza, że pojęcie to jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatek nie jest bowiem świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie (czy "w miejsce" innego świadczenia), ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Podatnik, regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian. Również organy państwa (samorządu terytorialnego), zgadzając się na pobranie podatku (a ściślej - podatku, który stał się już zaległością podatkową, na skutek niezapłacenia w terminie) przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności, przewidzianej w art. 66 § 2 ord. pod., nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykonują one jedynie swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, jeżeli nawet odbywa się to przy wykorzystaniu instrumentów prywatnoprawnych, w tym wypadku umowy między podatnikiem a starostą wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej (działającym we współdziałaniu z urzędem skarbowym). Rozważania powyższe dotyczą co prawda art.66 ord. pod. w kontekście art. art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -starej ustawy VAT jednak pozostają one nadal aktualne gdyż wyjaśniają istotę –mechanizm poboru podatku, z którego wynika, że podatek świadczeniem pieniężnym jednostronnym i nieekwiwalentnym. Podatek stanowi bowiem świadczenie pieniężne nakładane na dany podmiot przez władze publiczną, któremu nie towarzyszy wzajemne świadczenie tej władzy. Należy zatem przyjąć, że przepis art. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków, które tylko wyjątkowo mogą być uiszczane także w naturze, na co jednoznacznie wskazuje użycie przez ustawodawcę w powyższym artykule słowa ,,odpłatne" a wiec nie jednostronne świadczenie pieniężne tylko świadczenie ekwiwalentne. Użyte w art. 66 § 1 ord. pod. określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame ze sformułowaniem "w miejsce świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, także z tego względu, że art. 66 § 1 został zamieszczony w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań - obok zapłaty podatku (w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych), zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowych, pobrania podatku przez płatnika i inkasenta oraz przedawnienia (art. 59 § 1 w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) - a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług. Celem umowy zawartej w trybie art. 66 ord. pod. nie była realizacja jakiegokolwiek przysporzenia w oparciu o stosunek cywilnoprawny, ale wykonanie zobowiązania o charakterze podatkowym. Istotnym argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest argument związany z charakterem tego podatku. Jest to podatek obrotowy, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Konstrukcja podatku od towarów i usług, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. A za takie czynności nie można uznać wywiązywania się z obowiązków podatkowych, jeżeli nawet dochodzi do nich w formie rzeczowej (a nie pieniężnej) unormowanej w części dotyczącej przeniesienia prawa własności przepisami prawa cywilnego, bowiem podmiot, który dokonuje takiego przeniesienia, reguluje w ten sposób swoje zaległości podatkowe, a nie wydaje towar w miejsce świadczenia pieniężnego. Również druga strona takiej czynności nie jest konsumentem (ani przedsiębiorcą), tylko organem państwa, uzyskującym dla Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego odpowiedni dochód budżetowy. Podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, uiszczanym przez finalnego konsumenta na ostatnim szczeblu obrotu, a podstawę opodatkowania stanowią czynności wykonywane w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Dlatego, nie można stwierdzić, iż czynność ta jest realizowana w ramach obrotu gospodarczego, a nadto, że powoduje osiągnięcie wartości dodanej, która bezspornie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto w wyroku z dnia 28 czerwca 2008 r. Naczelny Sad Administracyjny w pełni potwierdził stanowisko zaprezentowane w wyżej przytoczonej uchwale wypowiadając się jednocześnie w kwestii zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, które były rozważane w przytoczonej uchwale. ,,Należy też przyjąć, że wejście w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nic nie zmieniło w tym zakresie. Art. 5 ust.1 pkt 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 tejże ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei pojęcie towarów zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., według którego przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Biorąc powyższe pod rozwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz Prezydenta Miasta w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków lokalnych podatków stanowiących dochody budżetu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak więc wydając zaskarżoną interpretacje organ naruszył w/w przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Na zakończenie warto zauważyć, że na tle nowego stanu prawnego zapadł wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 699/08 ,którego wynika, że ,,Czynności, o jakich mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, stanowią dodatkowy mechanizm poboru podatku, stąd też nie jest możliwe obciążanie ich podatkiem od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawia również charakter podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Niecelowe jest nakładanie dodatkowych obciążeń podatkowych na podmiot, który - będąc w trudnej sytuacji finansowej - korzysta z takiej właśnie formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych". Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy zobligowany będzie do zmiany zaskarżonego postanowienia i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonalności zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152p.p.s.a. a o kosztach na podstawie art. 200 P.p.s.a.