I SA/Rz 699/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska (spr.) Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. nr[...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...]oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] września 2005r. nr [...] 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 699/08 Uzasadnienie 1. Wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2005 r. Spółka z o.o. "A" z siedzibą w M. (zwana dalej Spółką), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w następującej kwestii: czy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w myśl art.66 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), poprzez przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535, dalej: ustawa o VAT)? 2. Spółka stanęła na stanowisku, iż przeniesienie własności rzeczy na rzecz gminy w trybie art.66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Natomiast wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest to forma zapłaty zaległości. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. udzielając interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za prawidłowe. 4. Dyrektor Izby Skarbowej, po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wzruszenia powyższej interpretacji, decyzją z dnia [...] września 2005r. zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że postanowienie to rażąco narusza prawo, gdyż oparte jest o błędną wykładnię art. 5 ust.1 i art. 7 ustawy o VAT. W ocenie organu, przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe jest wydaniem towarów w miejsce świadczenia pieniężnego, swoistą odpłatnością zaś jest zwolnienie podmiotu zobowiązanego z długu. Wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest następstwem zawarcia cywilnoprawnej umowy między podatnikiem, zobowiązanym do zapłaty podatku stanowiącego dochód budżetu gminy, a wójtem, burmistrzem lub prezydentem, na mocy której następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych. Czynność ta mieści się zatem w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 5. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła odwołanie w którym podniosła, iż nie powstał po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT, bowiem czynność prawna, na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości nie może być zakwalifikowana jako czynność o charakterze cywilnoprawnym - zarówno causa, cel, jak i podstawa prawna tejże czynności należą do sfery prawa publicznego. Warunkiem opodatkowania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT jest wystąpienie czynności o charakterze cywilnoprawnym, gdy tymczasem celem umowy zawieranej w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej nie jest realizacja przysporzenia w oparciu o stosunek cywilnoprawny, ale wykonanie obowiązku o charakterze podatkowym, a zatem umowa taka nie może być traktowana jako czynność o charakterze cywilnoprawnym. Spółka zarzuciła ponadto, iż organ nie wskazał kwalifikowanego naruszenia prawa, ani nie uzasadnił, na czym ono polegało, a zatem nie istniała podstawa prawna do zmiany postanowienia organu I instancji. 6. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej następuje na podstawie umowy - czynności cywilnoprawnej, charakteryzującej się równorzędnością stron i ekwiwalentnością świadczeń, do zawarcia której dochodzi w przypadku zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron. O cywilnoprawnym bądź publicznoprawnym charakterze umowy, przewidzianej w art. 66 Ordynacji podatkowej, nie może rozstrzygać skutek, jaki wywiera jej zawarcie na gruncie prawa podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe stanowi odpłatną dostawę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, organ wskazał, iż rażące naruszenie prawa o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej następuje wtedy, gdy orzeczenie jest w sposób oczywisty sprzeczne z przepisem prawa, a w ocenie tego organu postanowienie organu I instancji w sposób niewątpliwy naruszało art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ustawy o VAT. Wadliwość ta miała charakter rażącego naruszenia prawa, zaistniała więc podstawa do zmiany wadliwego rozstrzygnięcia organu z urzędu. 7. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 14 b § 5 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2005 r. rażąco narusza prawo, a ponadto naruszenie art. 8 i 9 k.p.a., art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust.1 i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 66 Ordynacji podatkowej. 7.1. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy, uchylając z urzędu postanowienie organu I instancji z uwagi na rażące naruszenie obowiązującego porządku prawnego, powinien był wykazać, że w sprawie istniał nie budzący wątpliwości stan prawny, z którym uchylone postanowienie jest sprzeczne. Organ powinien był zatem powołać ugruntowaną i jednoznaczną interpretację danego przepisu funkcjonującą na gruncie piśmiennictwa i orzecznictwa w zderzeniu z wykładnią przyjętą w uchylanym postanowieniu. Tymczasem organ poprzestał na uznaniu, iż uchylone rozstrzygnięcie rażąco narusza prawo, nie precyzując w uzasadnieniu decyzji, z jakich przesłanek wniosek ten wywiódł. 7.2. Skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez uznanie umowy o przeniesienie własności nieruchomości za czynność cywilnoprawną. Argumentowała, iż celem umowy zawartej w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej nie była realizacja jakiegokolwiek przysporzenia w oparciu o stosunek cywilnoprawny, ale wykonanie zobowiązania o charakterze podatkowym. Zdaniem skarżącej umowa ta, mimo iż prowadzi do przeniesienia własności rzeczy, nie może być traktowana jako umowa o charakterze cywilnoprawnym, gdyż nie stanowi formy wymiany dóbr w gospodarce towarowo-pieniężnej, lecz jest szczególnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej zakwalifikowanie czynności jako wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego jest błędne, bo nie jest to specjalna forma zapłaty podatku, lecz szczególny sposób wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. 8. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2007 r. (sygn. akt 27/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. 8.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż pojęcie rażącego naruszenia prawa zawarte w art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej może mieć inne znaczenie niż w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie zawiera żadnego odesłania do art. 247 § 1 pkt 3 w/w ustawy. Podkreślono, że powołany przepis jest narzędziem dającym możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji sprzecznych z porządkiem prawnym i nie ma żadnego uzasadnienia dla ograniczania możliwości działania organów wyższego stopnia jedynie do wyjątkowych przypadków kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Brak ustawowej definicji rażącego naruszenia prawa oraz orzecznictwa odnoszącego się do art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej skłania do posiłkowania się istniejącym orzecznictwem, ukształtowanym na tle art. 247 §1 pkt 3 ustawy, przy uwzględnieniu jednak odrębności postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącą, że błędy w wykładni prawa i wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04, ONSAiWSA 2004/1 poz. 6). Spółka nie wskazała nadto na konkretne rozbieżności co do wykładni przedmiotowych przepisów, funkcjonujące w orzecznictwie lub doktrynie, a jedynie na różnicę stanowisk pomiędzy organem dokonującym interpretacji i organem wyższego stopnia. W ocenie Sądu I instancji, zasadne jest uznanie, że "rażące" naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, takie, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2004 r., FSK 1183/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 r., V SA/Wa 2781/04 - publik. Lex Polonica Prima). 8.2. Sąd I instancji uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 8 i 9 k.p.a. oraz zarzut posługiwania się przez organ podatkowy potoczną, zamiast pełną nazwą ustawy, bez podania daty uchwalenia i miejsca publikacji stwierdzając, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone prawa strony do wyczerpującej informacji o okolicznościach prawnych sprawy i do należytego uzasadnienia decyzji. 8.3. Dokonując oceny meritum stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji uznał je za zgodne z prawem, podzielając argumentację organu dotyczącą zarówno cywilnoprawnego charakteru umowy przeniesienia własności nieruchomości dokonanego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, jak i opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Sąd wskazał, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości jest dalszym skutkiem umowy o przeniesienie własności nieruchomości i choć skutek ten wynika z przepisów prawa podatkowego, to nie pozbawia czynności przeniesienia własności nieruchomości cywilnoprawnego charakteru. Nie jest to czynność wyłącznie rozporządzająca w wykonaniu zobowiązania podatkowego, a jej zawarcie uzależnione jest od zgodnej woli obu stron. Istotą czynności nie jest wykonanie zobowiązań podatkowych, lecz przeniesienie własności nieruchomości. Nie można uznać za prawnie możliwe nabywanie przez jednostki samorządu terytorialnego własności rzeczy lub praw majątkowych według innych reguł, niż wynikających z prawa cywilnego, skoro prawo podatkowe stosunków powstających w tym zakresie nie reguluje. O charakterze umowy przewidzianej w art. 66 Ordynacji podatkowej nie może nadto rozstrzygać skutek, jaki wywiera jej zawarcie na gruncie prawa podatkowego. 8.4. Sąd I instancji wskazał, iż w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonym przepisem art. 5 ustawy o VAT, mieści się m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów należy tu rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Zawarta w ustawie o VAT definicja towarów jest szeroka, stąd też należy przyjąć, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w zamian za wygaśnięcie zaległości podatkowych, stanowi zatem odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis ten nie uzależnia opodatkowania odpłatnej dostawy towarów od causy czynności, ani od jakichkolwiek innych warunków. 9. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 14b § 5 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [..] czerwca 2005r. rażąco narusza prawo oraz art. 5 ust. 1 i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 66 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe celem ich wygaśnięcia jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. 10. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. akt I FSK 714/07) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. 10.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji wskazał, że zarzuty dotyczą dwóch kwestii. Pierwsza z nich sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005r. w świetle art. 14 b § 5 pkt 2 o.p. rażąco narusza prawo. Druga kwestia dotyczy tego, czy przewidziane w art. 66 o.p. przeniesienia własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe celem ich wygaśnięcia jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ustawy o VAT. 10.2. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów Sąd II instancji wskazał, iż do zmiany wydanego w niniejszej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zastosowanie ma art. 14b § 5 Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007r., który w sposób wyczerpujący wymienia podstawy zmiany postanowienia z urzędu. W rozpatrywanej sprawie, jako podstawę zmiany postanowienia organ II instancji powołał rażące naruszenie prawa. Sąd II instancji podkreślił, że celem ustanowienia instytucji urzędowych interpretacji przepisów prawa podatkowego było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego oraz zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń korzystnych dla niego rozstrzygnięć. W ocenie NSA pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w tym przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104, por. również wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. o sygn. akt I FSK 143/07). Wskazano, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (por. wyrok z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 z aprobująca glosą R. Kubackiego ST 2007/7-8/147). Powoduje to, że zmiana albo uchylenie z urzędu pisemnej interpretacji może nastąpić w wypadku zastosowania w postanowieniu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne wątpliwości. Zatem organ odwoławczy dokonując zmiany urzędowej interpretacji wydanej przez organ I instancji powinien wykazać, że interpretowana norma jest oczywista i niewątpliwa, przedstawiając własną, nie budzącą wątpliwości interpretację, w świetle której interpretacja organu I instancji byłaby oczywiście błędna. 10.3. NSA podzielił zarzut strony skarżącej, odnośnie błędnego uznania przez Sąd I instancji, że zaistniały przesłanki do zmiany z urzędu dokonanej interpretacji. Wskazano, iż Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie zaistniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług, a rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowym postanowieniu. W ocenie NSA, istniały jednak konkretne rozbieżności co do wykładni przedmiotowych przepisów, funkcjonujące w orzecznictwie i doktrynie, co potwierdza uzasadnienie uchwały NSA z dnia 8 października 2007r. (sygn.akt I FPS 2/07), co oznacza - wbrew stanowisku Sądu I instancji - że nie można uznać, iż treść normy prawnej, stanowiącej podstawę prawną dokonanej interpretacji, jest niewątpliwa i niesporna. Brak rażącego naruszenia prawa w wydanej interpretacji potwierdza również to, że zaprezentowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ocena prawna stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania nie ma charakteru wyjątkowego, ponieważ podobnych interpretacji dokonywały sądy administracyjne. 10.4. Sąd II instancji stwierdził, iż uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 o.p. pochłania w zasadzie inne, zawarte w skardze kasacyjnej, zarzuty związane z naruszeniem prawa materialnego. Mimo to odniósł się do drugiego z zarzutów i stwierdził, iż zasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i wyjaśnił, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie. NSA podzielił pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w dniu 8 października 2007 r. (I FPS 2/07, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 127, glosa aprobująca A. Gomułowicza, OSP 2008/5/52), w której odrzucono pogląd, według którego przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (w ramach art. 66 Ordynacji podatkowej) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznano bowiem, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków oraz, że użyte w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame ze sformułowaniem "w miejsce świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT, także z tego względu, że art. 66 § 1 został zamieszczony w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań, a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług. Przeniesienie zatem własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 11. Rozpoznając ponownie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: 11.1. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawą dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. 11.2. W niniejszej sprawie NSA wskazał, iż do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zastosowanie ma art. 14b § 5 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007r. Przepis ten w sposób wyczerpujący wymienia podstawy zmiany postanowienia z urzędu. Stanowi je m.in. powoływane w sprawie "rażące naruszenie prawa". Wyjaśniając użyte w art. 14b § 5 o.p. pojęcie "rażącego naruszenia prawa" NSA - powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006r. sygn. akt II FSK 113/06 z aprobującą glosą R.Kubackiego S.T. 2007/7-8/147 oraz wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 143/07) oraz ugruntowane poglądy w doktrynie (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, s.104) - stwierdził, iż obejmuje ono takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Zastosowanie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" w powyższym rozumieniu oznacza, że zmiana albo uchylenie z urzędu pisemnej interpretacji może nastąpić w przypadku zastosowania w postanowieniu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być natomiast podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne wątpliwości. Tymczasem - co podkreślił NSA - opodatkowanie podatkiem VAT czynności, o których mowa w art. 66 o.p. było - wbrew stanowisku Sądu I instancji i organowi odwoławczemu - przedmiotem rozbieżności tak w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie. Spór, jaki powstał wokół tego zagadnienia, stał się ostatecznie przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA podjętej w dniu 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 2/07 (ONSA i WSA 2007, nr 6, poz. 127i), w której NSA odrzucił pogląd - przyjęty przez organ odwoławczy i zaaprobowaną przez Sąd I instancji, według którego przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (w ramach art. 66 ordynacji podatkowej) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższa okoliczność, jak również fakt, iż ocena prawna stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania nie ma charakteru wyjątkowego, ponieważ podobnych interpretacji dokonywały już sądy administracyjne np. WSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2005r. (sygn.akt I SA/Gl 378/05) czy też z dnia 13 lutego 2006r. (sygn. akt I SA/Gl 1220/05) sprawiły, że NSA nie uznał, iż treść normy prawnej, stanowiącej podstawę prawną dokonanej interpretacji była niewątpliwa i niesporna. Wprost przeciwnie za błędne uznał stanowisko Sądu I instancji, aprobujące stanowisko organu odwoławczego, że postanowienie organu I instancji zostało wydane z "rażącym naruszeniem prawa", a zatem, że zaistniały przesłanki do zmiany z urzędu dokonanej interpretacji. W konsekwencji NSA przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył arat. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, a Sąd I instancji błędnie zaaprobował stanowisko organu II instancji. 11.3. NSA zakwestionował również merytoryczne stanowisko w sprawie zaprezentowane przez organ II instancji i zaakceptowane przez Sąd I instancji. W tym zakresie NSA przytoczył i podzielił główne motywy cytowanej uchwały NSA, w której przyjęto że przepis art. 2 ust. 3 pkt 36 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków. Użyte w art. 66 § 1 ordynacji podatkowej określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame ze sformułowaniem "w miejsce świadczenia pieniężnego" użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, także z tego względu, że art. 66 § 1 został zamieszczony w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposób wygaśnięcia tych zobowiązań, a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług. NSA - orzekający w niniejszej sprawie - zgodził się również ze stanowiskiem zaprezentowanym w cytowanej wyżej uchwale NSA, że czynności, o jakich mowa w art. 66 ordynacji podatkowej, stanowią dodatkowy mechanizm poboru podatku, stąd też nie jest możliwe obciążanie ich podatkiem od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawia również - zdaniem NSA - charakter podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. NSA przychylił się również do poglądu, że niecelowe jest nakładanie dodatkowych obciążeń podatkowych na podmiot, który - będąc w trudnej sytuacji finansowej - korzysta z takiej właśnie formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. NSA dodał, że wejście w życie z dniem 1 maja 2004r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn.zm.) nic nie zmieniło w tym zakresie, na dowód czego przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy. Orzekając ponownie w niniejszej sprawie Sąd I instancji związany jest stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. zarówno wykładnią art. 14b § 5 o.p., jak i art. 66 § 1 o.p. i w związku z tym stwierdza, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja tego samego organu z dnia 8 września 2005r. zostały podjęte z naruszeniem art. 14b § 5 o.p., bowiem organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 66 o.p. stanowiącego podstawę prawną dokonanej interpretacji. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.