I SA/Łd 427/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski /spr./ Sędzia WSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi E. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku I SA/Łd 427/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] określającą E. i P. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 34.165,40 zł i określił wysokość zobowiązania za 2004 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12.458 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski. W dniu 19 kwietnia 2005 r. E. i P. S. złożyli w Urzędzie Skarbowym Ł. zeznanie podatkowe za 2004 rok (PIT-37), w którym P.S. wykazał dochody ze stosunku pracy oraz z praw autorskich, natomiast E.S. nie zadeklarowała żadnych dochodów. Z informacji otrzymanej od zagranicznej administracji podatkowej wynikało natomiast, iż oprócz powyższych dochodów podatnicy uzyskali również w Stanach Zjednoczonych Ameryki przychody, w łącznej wysokości 38.216,00 USD, zakwalifikowane jako świadczenie studenckie (stypendium). Zdaniem podatników ww. świadczenie powinno być wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem stanowiło bezzwrotną pomoc finansowaną przez rząd USA. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił wysokość zobowiązania za 2004 rok w wysokości 34.165,40 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, w którym zakwestionowali zasadność przedstawionych przez organ podatkowy I instancji argumentów. Wskazali przy tym, że zaskarżona decyzja dotyczy otrzymanej przez nich bezzwrotnej pomocy ufundowanej przez Rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki przeznaczonej na pokrycie kosztów utrzymania się w czasie uczestnictwa w badaniach naukowych prowadzonych w Narodowym Instytucie Standardów i Technologii w G., w M. Uzyskana kwota środków nie podlega opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w decyzji organu I instancji uznano, że pomoc taka musi najpierw zostać przyjęta przez polskie organy lub agencje, a następnie wypłacona za pośrednictwem, upoważnionego w świetle prawa polskiego, innego podmiotu. Przepis ustawy nie określa jednak takiego wymogu i nie wyklucza przypadków, w których pomoc jest przekazywana wykonawcy bezpośrednio przez rząd obcego państwa. Ponadto zdaniem podatników w decyzji nie zastosowano odliczeń dotyczących stypendiów w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium. Odliczenia te przysługują na podstawie art. 1 pkt 1a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894). Z tych względów podatnicy wnieśli o uznanie zaskarżonej decyzji za nieważną oraz uznanie otrzymanej przez nich bezzwrotnej pomocy Rządu USA, będącej przedmiotem tej decyzji, za zwolnioną od opodatkowania. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...], uchylił w części decyzję organu podatkowego I instancji i określił podatnikom wysokość zobowiązania za 2004 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12.458,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 3 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku), wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 sierpnia 2004 r. podatnicy przebywali w USA, gdzie uczestniczyli w pracach badawczych i otrzymywali określone w umowie świadczenie pieniężne. Było ono wypłacane w związku z uczestnictwem w realizacji przez National Institute of Standards and Technology w G. projektu badawczego finansowanego przez Ministerstwo Handlu Rządu USA. Źródło przychodu spornych dochodów znajdowało się zatem za granicą i podlegało przepisom obcego prawa podatkowego. Z tego względu nie można było stosować do obliczania podatku z tego przychodu ulg wynikających z prawa polskiego, z wyjątkiem takich, które wyraźnie odnoszą się do osób czasowo przebywających za granicą i tam uzyskujących dochody, wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że z uwagi na fakt, iż oprócz dochodów uzyskanych w Stanach Zjednoczonych P.S. uzyskał w 2004 r. także dochód ze źródła krajowego (stosunek pracy, prawa autorskie), Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., określając wysokość zobowiązania podatkowego, prawidłowo zastosował art. 27 ust. 9 ww. ustawy (metodę proporcjonalnego odliczenia). Sposób wyliczenia należnego podatku wynika bowiem ze stosownej umowy międzynarodowej, która określa stosowne metody unikania podwójnego opodatkowania dochodów. l tak, zgodnie z art. 20 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Uzyskane przez podatników dochody, zgodnie z art. 17 przywołanej umowy, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Mając na uwadze powyższe, jak również przyjętą w orzecznictwie zasadę, zgodnie z którą ulgi i zwolnienia, jako wyjątek od ogólnie przyjętego założenia powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, tj. z wyłączeniem wykładni rozszerzającej stosowania danego przepisu prawa podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że niespełnienie przesłanek wynikających z przywołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje utratą przez podatnika prawa do zwolnienia od podatku uzyskanego dochodu. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że organ podatkowy I instancji, nieprawidłowo przyjął, iż do części dochodów podatników osiągniętych w Stanach Zjednoczonych, będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie osiągnięte przez podatników dochody będą bowiem korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 1 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, E. i P. Szczypińscy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zdaniem skarżących dochody osiągnięte przez nich w Stanach Zjednoczonych powinny być zwolnione z opodatkowania zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody te spełniają bowiem następujące warunki: 1. zostały uzyskane przez podatników od rządów państw obcych; 2. pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy; 3. środki te są przyznawane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Ponadto w ocenie skarżących działanie powyższego przepisu jest rozszerzone również na przypadki, w których środki te nie są przekazywane przez rząd obcego państwa bezpośrednio, natomiast ich przekazywanie jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy. W konkluzji podatnicy wskazali, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określono zmniejszoną kwotę zobowiązania w wysokości 12.458 zł. Rozwiązanie takie nie jest dla nich satysfakcjonujące, ponieważ uzyskana pomoc od Rządu USA jest zwolniona od podatkowania w całości. Wnieśli przy tym o uznanie otrzymanej przez nich pomocy za zwolnioną od opodatkowania, a także o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ma też powodów do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy rozumienia treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i zasadności niezastosowania przez organ podatkowy tego przepisu w rozpatrywanej sprawie. W ocenie skarżących przepis ten miał zastosowanie do dochodów uzyskanych przez podatników w USA, wypłaconych im w formie stypendiów i dlatego dochody te powinny być traktowane jako w całości zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika, że są wolne od podatku dochodowego dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonywanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem koniecznym zastosowania zwolnienia podatkowego jest spełnienie łącznie kilku przesłanek, a mianowicie: - uzyskane przez podatnika dochody muszą pochodzić od jednej z trzech wymienionych kategorii podmiotów – rządu państwa obcego, organizacji międzynarodowej lub międzynarodowej instytucji finansowej, - dochody te muszą pochodzić ze środków mających charakter bezzwrotnej pomocy, - podstawą przyznania bezzwrotnej pomocy musi być jednostronna deklaracja lub też umowa zawarta pomiędzy rządem państwa obcego lub organizacją międzynarodową lub międzynarodową instytucją finansową z jednej strony (udzielającej bezzwrotnej pomocy) a Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową z drugiej strony (przyjmującej bezzwrotną pomoc), - bezzwrotna pomoc powinna być przeznaczona na realizację konkretnego programu, - podatnik powinien bezpośrednio realizować cel tego programu. Ponadto z powyższego przepisu wynika, że uzyskane przez podatnika dochody spełniające powyższe warunki mogą być zarówno przekazywane podatnikowi bezpośrednio, jak i za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdziału tych środków. W ocenie Sądu z powyższego uregulowania wynikają dodatkowe przesłanki stosowania zwolnienia podatkowego, a mianowicie: Jest oczywistym, że wymienione w przepisie instytucje upoważnione do zawarcia z podmiotami zagranicznymi lub międzynarodowymi stosownych umów o przyjęcie bezzwrotnej pomocy, to instytucje polskie, a więc Rada Ministrów RP, minister Rządu RP lub polska agencja rządowa. Przyznanie bezzwrotnej pomocy na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami oznacza, że konieczna jest akceptacja, zgoda na przyjęcie takiej pomocy ze strony Polski. Umowa jest bowiem rezultatem zgodnych ustaleń obu stron umowy. Podobnie zatem należy odnieść się do sytuacji, gdy środki na bezzwrotną pomoc nie są pozyskiwane na podstawie umowy, ale jednostronnej deklaracji. Musi to być deklaracja rządu państwa obcego, organizacji międzynarodowej lub międzynarodowej instytucji finansowej. Chociaż w przepisie mowa jest o jednostronnej deklaracji strony świadczącej pomoc, to nie znaczy, że przepis dotyczy jakichkolwiek bezzwrotnych środków przekazywanych beneficjentom polskim na podstawie takiej deklaracji. Oczywistym jest, że muszą to być środki pomocowe, które co do celu ich przeznaczenia, sposobu przekazywania, dokumentowania wykorzystania są akceptowane przez władze RP. Nie sposób przecież założyć, że ustawodawca krajowy zgodził się zwolnić od podatku dochody podatników pochodzące z takich środków zagranicznych (mające charakter bezzwrotnej pomocy), które byłyby przeznaczane na cele nieakceptowane w kraju. A zatem należy założyć, że także w sytuacji przyznania pomocy zagranicznej nie na podstawie umowy, ale na podstawie jednostronnej deklaracji, wymagana jest akceptacja strony polskiej. Formą takiej akceptacji jest choćby dopuszczenie przez władze RP zagranicznych środków pomocowych na obszar kraju. Należy też mieć na uwadze, że racją funkcjonowania tego przepisu jest to, aby środki pochodzące od instytucji zagranicznych, przeznaczane na bezzwrotną pomoc dla beneficjentów krajowych, nie były pomniejszane o należne w kraju podatki, ale w całości finansowały zasadnicze cele programów pomocowych. Tworząc ten przepis ustawodawca miał na uwadze sytuację polegającą na przekazywaniu z zagranicy do Polski środków finansowych mających charakter bezzwrotny, przekazywanych w celu wsparcia określonych działań podejmowanych w Polsce, objętych ustalonymi wcześniej programami, chociaż bezpośrednimi beneficjentami odnoszącymi zasadnicze korzyści z przyjęcia środków pomocowych nie jest samo państwo polskie, ale różne podmioty polskiego prawa publicznego lub prywatnego, w tym także osoby fizyczne (np. przedsiębiorcy), a ich korzyść polega na możliwości wykorzystywania pochodzących z zagranicy środków finansowych i na zwolnieniu ich od opodatkowania. Prawie identyczna norma prawna - art. 17 ust. 1 pkt 23 - była w 2004 r. i jest nadal w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Oczywiście chodziło o uzyskanie tego samego efektu, zwolnienia od opodatkowania zagranicznych środków pomocowych niezależnie od tego, czy będą one wykorzystywane przez osobę fizyczną, czy osobę prawną. W treści wskazanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazano w końcowej części zdania po średniku, że chodzi o rozdzielanie bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Jakkolwiek w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po słowach "...gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy..." brak jest słowa "zagranicznej", to przecież nie ma żadnej wątpliwości, że chodzi właśnie o środki mające taki charakter, czyli pomocy zagranicznej, co po prostu oznacza pochodzącej z zagranicy. W ocenie Sądu z punktu widzenia ustawodawcy polskiego zagraniczny charakter bezzwrotnej pomocy polega przede wszystkim na tym, że środki pomocowe pochodzą od podmiotów obcych, nie polskich, oraz że są przekazywane z zagranicy do kraju. Oznacza to, że art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zwolnienia od opodatkowania takich zagranicznych środków pomocowych, które zostały rozdzielone pomiędzy beneficjentów tej pomocy, polskich podatników, ale wcześniej te środki zostały wprowadzone do Polski. Za taką interpretacją przepisu przemawia jeszcze jeden argument wynikający z końcowej części wskazanego wyżej pkt 46 ppkt a). Ustawodawca zaznaczył, że zwolnienie podatkowe obejmuje także sytuację, gdy przekazanie środków bezzwrotnej pomocy jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Otóż należy przyjąć, że takim podmiotem może być jedynie podmiot krajowy. Nie ma bowiem wątpliwości, że w przepisie tym po pierwsze chodzi o podmiot upoważniony na podstawie prawa polskiego do rozdzielenia pomocy, a po drugie o podmiot upoważniony przez właściwe władze polskie. Taki zaś podmiot może rozdzielać tylko te środki finansowe, które wpłynęły do kraju. Redakcja tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca traktuje jednolicie obie sytuacje, poza samym sposobem przekazywania beneficjentowi środków pomocowych - przekazywanie ich bezpośrednio albo za pośrednictwem podmiotu upoważnionego. A zatem, skoro pomoc przekazywana w ten drugi sposób musi najpierw wpłynąć do kraju, to taki sam warunek musi być spełniony w pierwszej sytuacji. Ponadto należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny, wyraźny i kompletny uregulował sytuację identyczną z tą, która wystąpiła w rozpatrywanej obecnie sprawie, a mianowicie polegającą na uzyskiwaniu przez podatnika polskiego przebywającego czasowo za granicą i uzyskującego tam dochody z tytułu stypendiów. Takie dochody zostały w części zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a) wskazanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu obowiązującego od początku 2004 r. Organ odwoławczy zastosował ten przepis wobec skarżących, co jest niesporne. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie stosując wobec skarżących art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postąpiły prawidłowo. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania do dochodów osób fizycznych uzyskanych za granicą w czasie przebywania tam tych osób. Wobec tego bezprzedmiotowe byłoby wyjaśnianie, czy uzyskane w USA przez skarżących dochody pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych na finansowanie jakiegoś konkretnego programu pomocowego. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). (MSi)