II FSK 404/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Małgorzata Wolf - Kalamala, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. i P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 427/09 w sprawie ze skargi E. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. i P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E.S. i P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 marca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Przebieg postępowania podatkowego poprzedzający wydanie wyroku. Decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił skarżącym wysokość zobowiązania za 2004 rok w wysokości 34.165,40 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym L. zeznanie podatkowe za 2004 rok (PIT-37), w którym P.S. wykazał dochody ze stosunku pracy oraz z praw autorskich, natomiast E.S. nie zadeklarowała żadnych dochodów. Jednak na podstawie informacji otrzymanej od zagranicznej administracji podatkowej ustalono, że podatnicy uzyskali również w Stanach Zjednoczonych Ameryki przychody, w łącznej wysokości 38.216,00 USD, zakwalifikowane jako stypendium. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji skarżący wskazali, że świadczenie otrzymane od rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki stanowiło bezzwrotną pomoc przeznaczoną na pokrycie kosztów utrzymania podczas uczestnictwa w badaniach naukowych prowadzonych w Narodowym Instytucie Standardów i Technologii w G., w M.. Zauważono, że ufundowane stypendium nie podlega opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie skarżących, wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, przepisy ustawy nie wprowadzają bezwzględnego wymogu wypłacenia powyższego świadczenia przez upoważniony w świetle prawa polskiego podmiot. Wskazano także, że na podstawie art. 1 pkt 1a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894) w decyzji należało zastosować odliczenia dotyczące stypendiów w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium. Decyzją z dnia 19 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania za 2004 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12.458 zł. Wskazano, że skarżący w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 sierpnia 2004 r. przebywali w USA, gdzie uczestniczyli w pracach badawczych i otrzymywali określone w umowie świadczenie pieniężne, które było wypłacane w związku z uczestnictwem w realizacji przez National Institute of Standards and Technology w G. projektu badawczego finansowanego przez Ministerstwo Handlu Rządu USA. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie można było stosować do obliczania podatku z tego przychodu ulg wynikających z prawa polskiego, z wyjątkiem takich, które wyraźnie odnosiły się do osób czasowo przebywających za granicą i tam uzyskujących dochody, wymienionych w art. 21 u.p.d.o.f. Organ drugiej instancji wskazał także, że na art. 20 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), zgodnie z którym Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie w poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Uzyskane przez podatników dochody, zgodnie z art. 17 przywołanej umowy, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Stwierdzono również, że osiągnięte przez podatników dochody podlegały zwolnieniu z art. 1 ust. 1 lit. b ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium. W skardze od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz uznanie otrzymanej pomocy za zwolnioną od opodatkowania. Podkreślono, że osiągnięte przez skarżących dochody zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. powinny zostać zwolnione z opodatkowania, ponieważ pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, które zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy zwolnienia od opodatkowania zagranicznych środków pomocowych, które zostały rozdzielone pomiędzy beneficjentów tej pomocy, czyli polskich podatników. Wcześniej środki te musiały być jednak, w ocenie Sądu pierwszej instancji, "wprowadzone do Polski". WSA podkreślił także, że wymienione w przepisie instytucje upoważnione do zawarcia z podmiotami zagranicznymi lub międzynarodowymi stosownych umów o przyjęcie bezzwrotnej pomocy, to instytucje polskie, a więc Rada Ministrów RP, minister Rządu RP lub polska agencja rządowa. Przyznanie bezzwrotnej pomocy na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami oznacza, że konieczna jest zgoda na przyjęcie takiej pomocy ze strony Polski. Z tego powodu stwierdzono, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych uzyskanych za granicą w czasie przebywania tam tych osób. Wobec tego bezprzedmiotowe byłoby wyjaśnianie, czy uzyskane w USA przez skarżących dochody pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych na finansowanie jakiegoś konkretnego programu pomocowego. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku zarzucając na podstawie: art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. obowiązującym w 2004 roku, poprzez uznanie, iż pomoc otrzymana przez skarżącego od Rządu Stanów Zjednoczonych nie jest zwolniona z podatku dochodowego; art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam również naruszenie przepisów postępowania poprzez zupełnie niezrozumiałe uzasadnienie rozstrzygnięcia oddalającego skargę, a w szczególności dokonanie rozszerzającej wykładni art. 21 ust 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Wskazano, że powyższe uchybienia miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Autor skargi kasacyjnej wniósł także o zasądzenie od Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a , Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Tego rodzaju przesłanki enumeratywnie wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Granicę rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż dochody skarżących z tytułu stypendium otrzymanego jako bezzwrotna pomoc rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki nie zostały objęte zwolnieniem, którym mowa w tym przepisie. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołującej się do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sad pierwszej instancji nie uwzględnił prawidłowej wykładni przesłanek zastosowania tego przepisu. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej powołano również zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Odwołując się do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśniono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku opiera się na rozszerzającej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., i jest niezrozumiałe dla strony. W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu podważającego przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji wiąże Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. /por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publ. Lex 173149 oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Wobec sformułowanych w ten sposób zarzutów o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała ocena prawidłowości przesłanek zwolnienia wyprowadzonych z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., oraz ich zastosowania do bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy. 6.2. Wskazany w podstawach skargi kasacyjnej i będący przedmiotem spornej wykładni przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem. Powołany przepis uzależnia zatem zastosowanie wprowadzonego w nim zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: po pierwsze - środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe i przekazanych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia (lit. a); po drugie - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W rozpoznawanej sprawie sporne pozostawało spełnienie pierwszej z wymienionych przesłanek. Akceptując stanowisko organów podatkowych sąd pierwszej instancji stwierdził, że wymienione w przepisie instytucje upoważnione do zawarcia z podmiotami zagranicznymi lub międzynarodowymi stosownych umów o przyjęcie bezzwrotnej pomocy, to instytucje polskie, a więc Rada Ministrów RP, minister Rządu RP lub polska agencja rządowa. Przyznanie bezzwrotnej pomocy na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami oznacza, że konieczna jest akceptacja, zgoda na przyjęcie takiej pomocy ze strony Polski. Umowa jest bowiem rezultatem zgodnych ustaleń obu stron umowy. Podobna akceptacja jest niezbędna w sytuacji, gdy środki na bezzwrotną pomoc nie są pozyskiwane na podstawie umowy, ale jednostronnej deklaracji. W każdym przypadku muszą to być środki pomocowe, które co do celu ich przeznaczenia, sposobu przekazywania, dokumentowania wykorzystania są akceptowane przez władze RP. W ocenie sądu pierwszej instancji nie sposób w oparciu o przytoczony przepis założyć, że ustawodawca krajowy zgodził się zwolnić od podatku dochody podatników pochodzące z takich środków zagranicznych (mające charakter bezzwrotnej pomocy), które byłyby przeznaczane na cele nieakceptowane w kraju. A zatem należy założyć, że także w sytuacji przyznania pomocy zagranicznej nie na podstawie umowy, ale na podstawie jednostronnej deklaracji, wymagana jest akceptacja strony polskiej. Formą takiej akceptacji jest choćby dopuszczenie przez władze RP zagranicznych środków pomocowych na obszar kraju. 6.3. Zgadzając się z tą oceną stwierdzić należało, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że chodzi w nim o pomoc przyjętą przez polskie organy lub agencje rządowe, która ewentualnie mogła być wypłacona za pośrednictwem innego podmiotu. Jednakże podmiotem tym /upoważnionym w świetle polskiego prawa/ mogła być wyłącznie jednostka polska. Brak akceptacji ze strony upoważnionych podmiotów ( Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe ) oraz wypłata bez pośrednictwa ustanowionego po przyjęciu tej pomocy podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oznaczał, iż dochody te nie mogły w ogóle być traktowane jako podlegające polskiej ustawie podatkowej. Źródło przychodu spornych dochodów znajdowało się bowiem zagranicą i podlegało opodatkowaniu według prawa obcego. Z tego względu nie można było stosować, do obliczania podatku z tego przychodu ulg wynikających z prawa polskiego, z wyjątkiem takich które wyraźnie odnoszą się do osób czasowo przebywających za granicą i tam uzyskujących dochody jak np. w art. 21 ust. 1 pkt 20 i 23a u.p.d.o.f. W niniejszej sprawienie nie została zawarta umowa przyznająca pomoc , jak również jednostronna deklaracja rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki nie została zaakceptowana przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego względu nie wyznaczono również podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Nie zostały zatem spełnione warunki umożliwiające zakwalifikowanie jako zwolnionych na podstawie prawa polskiego dochodów skarżących uzyskanych od rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki i przeznaczonych na pokrycie kosztów utrzymania w czasie uczestnictwa skarżących w badaniach naukowych prowadzonych w Narodowym Instytucie Standardów i Technologii w G.. 6.4. Wobec tego, że skarżący oprócz dochodów uzyskanych w Stanów Zjednoczonych Ameryki uzyskali w 2004r. także dochody ze źródła krajowego, określając podatek organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jak również uwzględniły odliczenia przysługujące na podstawie art. 1 pkt 1a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894). Dokonując wyliczenia należnego podatku odwołano się również do postanowień art. 20 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Zgodnie z tym przepisem Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Uzyskane przez podatników dochody, zgodnie z art. 17 przywołanej umowy, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Również prawidłowość oceny organów podatkowych w tym zakresie była przedmiotem weryfikacji ze strony sądu pierwszej instancji i nie została podważona w skardze kasacyjnej w drodze odpowiednio sformułowanego zarzutu. 6.5. W kontekście przyjętego za bezsporny stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skarżących o naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. O tym, iż w sprawie w sposób właściwy zastosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. decydują przesłanki w nim wprowadzone w oparciu, o które należało stwierdzić, iż w tym konkretnym przypadku stypendium nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął , że wyrok został wydany w oparciu o prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego ,której wynik w sposób właściwy zastosowano do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Istniały zatem podstawy do oparcia orzeczenia na podstawie art. 151 p.p.s.a. Równocześnie spełniając wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji dostatecznie wyjaśnił motywy , którymi się kierował podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. 6.6. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.