I SA/Wr 1100/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi B.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. We wniosku skierowanym do Ministra Finansów, B. P. (skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W treści wniosku podała, że w dniu [...]r. odziedziczyła na podstawie ustawy, wprost 1/2 spadku po zmarłym bracie. W skład spadku, oprócz środków pieniężnych, weszła nieruchomość gruntowa, położona we W. przy ul. [...], o powierzchni 791 m2 oraz położony na niej budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 70,6 m2. Skarżąca wspólnie z siostrą - drugim spadkobiercą, zostały zwolnione z podatku od spadków i darowizn. Dalej skarżąca podała, że we wskazanym budynku była zameldowana nieprzerwanie na pobyt stały, w okresie od dnia 10 stycznia 1947 r. do dnia 06 stycznia 1981 r. W 2009 r. ma zamiar sprzedać wspólnie z siostrą przedmiotową nieruchomość. Przedstawiając stan faktyczny, sformułowała pytanie do Ministra Finansów, czy w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r., Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) skorzysta z uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży swojej części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Zdaniem skarżącej, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca, z uwagi na to, że spełnia ona przesłankę do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, dochód uzyskany ze sprzedaży budynku, jego części lub udziału w nim podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jeżeli podatnik, był zameldowany w sprzedawanym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwanaście miesięcy, poprzedzający dzień sprzedaży. Jednocześnie w oparciu o powołany przepis, nie ma podstaw aby uznać, że meldunek ten musi przypadać wyłącznie na okres lat 2007-2008 (czas obowiązywania przepisu) i nie może go poprzedzać. Skarżąca wskazała także, że przedmiotowe zwolnienie, powinno obejmować całość uzyskanego przez nią dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Stanowisko swoje uzasadniła tym, że art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a) u.p.d.o.f. dotyczy sprzedaży budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim. Sprzedaż samego budynku, z uwagi na treść art. 47 i 48 k.c. nie jest jednak możliwa. Budynek jest bowiem częścią składową nieruchomości gruntowej na której został wniesiony i nie może stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Skarżąca podniosła przy tym, że na rynku nieruchomości, cena sprzedaży, obejmuje zawsze grunt wraz z wniesionym na nim budynkiem, a wyodrębnienie wartości samego budynku prowadzi do niewiarygodnych ustaleń. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., nr [...], Minister Finansów, działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko skarżącej za błędne. W uzasadnieniu interpretacji, organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, w tym wymienione w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a), pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Organ wskazał, że pomimo tego, że z dniem 01 stycznia 2009 roku uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316), do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W związku z czym organ uznał, że w sprawie zastosowanie znalazł art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Odnosząc się do meldunku, jako przesłanki uzyskania zwolnienia, organ podzielił stanowisko strony skarżącej, że nie jest konieczne, aby meldunek w zbywanym budynku trwał jedynie w okresie obowiązywania wspomnianego przepisu. Może zatem poprzedzać okres lat 2007-2008. Odnośnie objęcia zwolnieniem z podatku dochodowego także gruntu, na którym został wniesiony budynek, organ podatkowy wskazał, że zakresy przedmiotowe art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie pokrywają się. W przypadku drugiego z przepisów, jego zakres zastosowania jest węższy. Nie obejmuje zatem wszystkich przypadków zbycia rzeczy i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., w tym sprzedaży nieruchomości gruntowych. W dniu [...]r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z [...]r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze z dnia [...]r. skarżąca zarzuciła interpretacji Ministra Finansów naruszenie prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 21 ust. 1 pkt 126 lit.a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca będzie miała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego wyłącznie w zakresie przychodu ze sprzedaży przysługującego skarżącej udziału w budynku mieszkalnym, zwolnienie to nie obejmie zaś przychodu ze sprzedaży gruntu, na którym budynek ten został wniesiony; b) art. 47 i 48 k.c., poprzez przyjęcie, że budynek mieszkalny może stanowić samodzielny przedmiot obrotu. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Przyznała, że zakresy normowania określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz 21 ust. 1. pkt 126 lit a) u.p.d.o.f. nie są tożsame. Podniosła jednak, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia nieruchomości, wobec czego zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 46-48 k.c. Zgodnie z nimi, budynek stanowi część składową nieruchomości i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu. Sprzedaż budynku oznacza zatem także sprzedaż gruntu, na którym budynek ten został wniesiony. W ocenie skarżącej, jej stanowisko znajduje także potwierdzenie w art. 9 pkt 2,4 i 5 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.), która to posługuje się pojęciem budynku mieszkalnego w rozumieniu wskazanym przez skarżącą. Skarżąca zarzuciła organowi pominięcie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa kwestii związanych z wyceną nieruchomości. Jej zdaniem, gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania jedynie część przychodu odpowiadającego wartości budynku mieszkalnego, to zastrzegłby to wyraźnie w przepisach ustawy podatkowej. Wskazałby ponadto sposób określenia przychodu odpowiadającemu budynkowi mieszkalnemu, co nie zostało uregulowane w obecnie obowiązujących przepisach. W ocenie skarżącej, ustalenie wartości samego budynku, z pominięciem wartości gruntu na którym został wniesiony, tak jak chce tego organ podatkowy, prowadzi do niewiarygodnych rezultatów. W realiach rynkowych ustalenie wartości nieruchomości polega bowiem na odniesieniu się do ceny niezabudowanego gruntu oraz gruntu zabudowanego, nigdy zaś nie dotyczy samej ceny budynku, wniesionego na tym gruncie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ podał, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie były kwestie wyceny odziedziczonej przez skarżącą nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie istotą sporu, między stronami, była kwestia, czy w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ) u.p.d.o.f., zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego przy sprzedaży budynku, jego części lub udziału w nim, obejmuje także grunty na których budynek ten został wniesiony. Strony przy tym były zgodne, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz 21 ust. 1. pkt 126 lit a) u.p.d.o.f. nie mają tożsamych zakresów regulacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ust. 1 ustanawia ogólną zasadę, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wskazanych w ustawie. Mamy zatem do czynienia z domniemaniem, że każdy rodzaj dochodu podlega opodatkowaniu, o ile nie jest on zwolniony na mocy przepisu szczególnego. Art. 10 u.p.d.o.f. umiejscowiony w rozdziale 2 tej ustawy, zatytułowanym "Źródła przychodów" zawiera przykładowe wyliczenie źródeł dochodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ust. 1 pkt 8 lit a) tego przepisu wskazano jako źródło dochodu sprzedaż nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości stanowi co do zasady źródło dochodu, podlegającego opodatkowaniu. Nie budzi także wątpliwości, że z uwagi na brak definicji legalnej nieruchomości w u.p.d.o.f., zastosowanie powinny znaleźć w tym zakresie przepisy prawa prywatnego, w tym art. 46 k.c., zgodnie z § 1 którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Definicję tę można uzupełnić ponadto treścią art. 47 i 48 k.c., zgodnie z którymi budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi cześć składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Oznacza to, że budynek - część składowa nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został on wniesiony. Jak wskazano wyżej, zasada, że wszystkie rodzaje dochodów podlegają opodatkowaniu, doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 u.p.d.o.f., zawierającego zwolnienia przedmiotowe z podatku. Jednym z nich jest, powoływane przez skarżącą, zwolnienie z podatku dochodowego sprzedaży budynku, o ile zbywca był zameldowany w tym budynku przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed datą sprzedaży - art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ) u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że przepis ten przestał obowiązywać z dniem 31 grudnia 2008 r. Nie mniej, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316), do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu ustawy obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z uwagi na to, że skarżąca nabyła nieruchomość w 2008 r., będzie mogła skorzystać przy jej sprzedaży ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy. Zwolnienie to będzie miało jednak zastosowanie tylko do części uzyskanego przez nią dochodu, w zakresie w jakim dotyczy ono dochodu ze zbytego budynku mieszkalnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, tworząc wyjątek od zasady, że sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opierając się na definicji "nieruchomości", zawartej w art. 46-48 k.c., oczywistym jest, że pojęcie "budynku", będącego częścią składową nieruchomości, ma węższą od niej konotację (znaczenie nazwy). W przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której zwolnieniu podlega zbycie budynku, a nie całej nieruchomości, na której on się znajduje. Posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Stanowi natomiast wyraz autonomii prawa podatkowego. Wymaga wskazania, że przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia. Jest to bowiem zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. Tym samym nie ma racji skarżąca, podnosząc, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. sformułowanie "zbycie budynku", musi oznaczać w istocie sprzedaż całej nieruchomości, czego skutkiem jest rozszerzenie spornego zwolnienia także na sprzedawany grunt. Należy podkreślić, że instytucja sprzedaży stanowi opis zdarzenia, polegającego na przejściu rzeczy spod władztwa jednej osoby na drugą w zamian za cenę, z punktu widzenia prawa cywilnego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których, możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. Na gruncie prawa podatkowego jest zatem możliwe niejako wyodrębnienie z procesu sprzedaży nieruchomości budynku i powiązanie z nim innych skutków prawnych w stosunku do samej nieruchomości. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w ujęciu cywilistycznym, skarżąca sprzeda nieruchomość gruntową wraz z budynkiem jako całość, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do gruntu. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnieniu będzie podlegać cała zbywana nieruchomość. Na koniec należy wskazać, że w myśl art. 14b § 1 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz ich ocenę prawną. Oznacza to, że ramy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej są wyznaczane treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To na wnioskodawcy spoczywa zatem zadanie prawidłowego wyznaczenia granic, w jakich jego sprawa ma być rozpoznana. Wobec czego późniejsze rozszerzenie przedmiotu interpretacji, po wydaniu tego aktu, nie jest możliwe. Z racji tego, że ustalenie wartości poszczególnych części składowych nieruchomości, odziedziczonej przez skarżącą, nie było przedmiotem sprawy, Sąd nie przeprowadził dowodu z operatu szacunkowego, załączonego do skargi. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak na wstępie.