I SA/Wr 1038/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do grudnia 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącemu J. S., prowadzącemu działalność pod nazwą A, zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do grudnia 2003 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu paliwami płynnymi, i jak dowiodło przeprowadzone postępowanie, w badanym okresie rozliczeniowym, wspólnie z innymi podmiotami, brał udział w grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego, przy pomocy poświadczających nieprawdę faktur VAT, paliw płynnych nie spełniających norm paliw silnikowych. Zarzut taki został postawiony skarżącemu w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego. Ujawniono, że skarżący w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, nabył od G. K. olej niskokrzepnący FL, olej opałowy i komponenty do produkcji paliw, które następnie sprzedawał jako pełnowartościowy olej napędowy, narażając w ten sposób Skarb Państwa na uszczuplenie należności budżetowych z tytułu podatku akcyzowego. Do udziału w opisanym procederze przyznał się G. K., któremu zostały postawione podobne zarzuty. Powołując się na treść zeznań G. K. i S. C., złożonych przed organami ścigania, a włączonych w poczet materiału dowodowego prowadzonego postępowania, organy podatkowe szczegółowo przedstawiły mechanizm współpracy skarżącego z podmiotami, które zostały zarejestrowane wyłącznie w celu wystawiania tzw. pustych faktur. Polegał on na tym, że S. C., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B z/s w B. nabywał substancje ropopochodne, w tym m.in. olej niskokrzepnący FL, olej opałowy oraz komponenty do produkcji benzyny od spółki C Sp. z o.o. z/s w M. Następnie, surowce te sprzedawał G. K., opisując je na fakturach jako pełnowartościowe paliwa, tj. olej napędowy, benzynę uniwersalną lub benzynę bezołowiową. W celu zalegalizowania źródła pochodzenia "paliw" sprzedawanych G. K., S. C. nabywał fikcyjne faktury VAT od firmy D, należącej do A. K., w których wykazywano nabycie przez B odpowiedniej ilości pełnowartościowych paliw. Na kolejnym etapie obrotu, G. K. nabyte od S. C. substancje sprzedawał swoim odbiorcom, tj. firmom transportowym i stacjom paliw, w tym m.in. firmie A. Wymienione firmy (C, B, E) zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur, albowiem faktyczna dostawa towarów odbywała się na linii rafineria – ostateczny odbiorca G. K.. Ponieważ żadna z uczestniczących w opisanym procederze firm nie posiadała bazy magazynowej, ani transportowej, do poszczególnych odbiorców G. K. towar jechał bezpośrednio z danej rafinerii (surowce pochodziły z rafinerii – F S.A., G S.A., H S.A. oraz I S.A.). G. K. w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego zeznał, że zarówno on, jak i skarżący J. S. od początku współpracy wiedzieli, że przedmiotem poszczególnych dostaw są substancje ropopochodne, a nie – jak wynikało z wystawianych faktur- pełnowartościowe paliwo. Jak podniósł, okoliczność ta była zresztą decydująca o nawiązaniu współpracy przez J. S. z jego firmą, albowiem paliwo nie obciążone podatkiem akcyzowym było zdecydowanie tańsze od oferowanego w legalnym obrocie. Do firmy skarżącego trafiały, zamiast pełnowartościowych paliw (olej napędowy), różnego rodzaju substancje ropopochodne i paliwa niewiadomego rodzaju i pochodzenia, które następnie sprzedawał on jako olej napędowy. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci włączenia do akt sprawy dokumentacji księgowej G. K., orzeczeń laboratoryjnych zleconych przez firmę J o jakości zakupionego paliwa oraz przesłuchania M. L. – pracownika strony na okoliczność dokonywania zakupów. W uzasadnieniu wskazał, że dwa pierwsze zawnioskowane dowody nie dotyczą skarżącego, zaś w przypadku trzeciego zachodzą okoliczności opisane w art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), tj. mające być przedmiotem dowodu fakty zostały już wykazane innymi dowodami. Powołując się na art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej powoływana jako p.t.u.), organy podatkowe wskazały, że sprzedaż substancji ropopochodnych z przeznaczeniem ich zużycia jako paliwo silnikowe rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, który w myśl dyspozycji ustawy ciąży na sprzedawcy. Jednocześnie, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. – zwanego dalej rozporządzeniem), wskazano, że zwolnienie podmiotowe o jakim mowa w § 12 ust. 1 pkt 4 nie dotyczy sytuacji, gdy od sprzedanych wyrobów akcyzowych nie został odprowadzony podatek na wcześniejszym etapie obrotu. Ponieważ okoliczności takie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie, zasadnym stało się obciążenie skarżącego podatkiem akcyzowym w wysokości wskazanej w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej podzielił słuszność stanowiska przedstawionego w decyzji organu I instancji. Wyjaśniając stronie zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym podkreślił, że wbrew jej zarzutom dopuszczalne jest obciążanie tym podatkiem "dalszych" sprzedawców, jedyny konieczny warunek to ustalenie, że podatek nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, co w sprawie wykazano. Jednocześnie, jak podkreślił organ podatkowy, skarżący był pierwszym sprzedawcą co do którego istniała pewność, że wprowadził te towary do obrotu. Powołując się na tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97) za bezzasadny uznał organ podatkowy zarzut nieuwzględnienia dobrej wiary skarżącego i obciążenia go konsekwencjami działania nieuczciwych kontrahentów. Przepisy ustawy od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierają unormowań, które pozwalałyby na odstąpienie od pobierania akcyzy od sprzedaży w przypadku wykazania przez podatnika staranności, czy dobrej wiary w działaniu. W złożonej skardze strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 2 w zw. z art. 8, art. 20 i art. 22 Konstytucji RP poprzez określenie skarżącemu wysokości podatku przekraczającego dochód, który faktycznie osiągnął; art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 p.t.u. - poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w spawie. Naruszono także, w opinii strony, art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej u.k.s.), poprzez ich zastosowanie mimo braku ku temu podstaw prawnych, albowiem skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego. Błędnie zastosował organ podatkowy przepisy art. 207 O.p. i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a u.k.s., zamiast art. 24 ust. 2 w/w ustawy. Końcowo zarzucono niezastosowanie przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p.w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s.. W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów skarżący wskazał, że rzetelnie prowadził urządzenia księgowe i ewidencje, nie był podatnikiem podatku akcyzowego, tym samym nie może być nim obciążany. Zanegował ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazując, że nabywał towary opisane w fakturach. Nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości zaistniałe u innych podmiotów – jego kontrahentów. Powołał się na przepis art. 5 ust. 4 p.t.u. regulujący zasadę tzw. transakcji łańcuchowych, dający prawo do odliczenia podatku VAT każdemu z podmiotów uczestniczących w transakcji. W toku postępowania organy podatkowe nie wykazały, że od spornego paliwa nie odprowadzono podatku na poprzedniej fazie obrotu, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym i jednofazowym, jednokrotne jego pobranie eliminuje możliwość nałożenia go w innej (dalszej) fazie obrotu. Podmiotem, który ponosi koszt tego podatku jest ostateczny konsument, a nie faktyczny płatnik podatku. Wskazując na art. 35 p.t.u. strona wywodziła, że nie można obciążyć jej tym podatkiem, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki wynikające z dyspozycji powołanej normy, nie mogła zatem kalkulować podatku w cenie towaru i pobierać go od nabywców. Zadaniem organów podatkowych w tej sprawie było ustalenie kto jest zobowiązany do zapłaty podatku, podatnika nie mogą obciążać błędy legislacyjne, nie można też wymagać aby przedłożył dowody, których nie był zobowiązany gromadzić. Nie można również nakładać na podatników zobowiązań nienależnych, przekraczających ich możliwości finansowe. Ciężar prowadzenia postępowania i dowodzenia faktów ciąży na organach podatkowych a nie podatniku, w toku postępowania strona winna współdziałać z prowadzącymi postępowanie, ale musi mieć ku temu możliwości polegające na wskazaniu przez organy podatkowe zarzutów jakie mu stawiają. W prowadzonym, postępowaniu organy podatkowe oparły się na przypuszczeniach i domniemaniach stwierdziły, że strona nie nabyła pełnowartościowego paliwa, pomimo, że posiada na to faktury. Zarzucono skarżącemu, że nabył produkty ropopochodne, choć na tę okoliczność nie przedstawiono żadnych dowodów i nie uwzględniono tych przedłożonych przez stronę. Określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w wysokości znacząco przekraczającej uzyskany dochód, godzi w zasady wynikające z art. 20 i art. 22 Konstytucji. Ponadto oparto się na przypuszczeniach i domniemaniach, co jest niedopuszczalne, w istocie decydujące znaczenie przyznano zeznaniom jednego świadka, sprzecznym z wystawionymi przez niego dokumentami oraz na zeznaniach podejrzanych, z którymi skarżący "nie robił interesów". Końcowo zarzucał skarżący, że nie otrzymał od organów podatkowych postanowienia określającego zakres prowadzonego postępowania, co uniemożliwiło mu obronę swych praw, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał na dowody będące podstawą nałożenia na stronę podatku, jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej u.p.s.a.) musiała zostać oddalona. Pierwszą zasadniczą kwestią, która otwiera drzwi do merytorycznej oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych, mającego odzwierciedlenie w treści zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, jest ustalenie czy w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego. Oceniając powyższą kwestię, w granicach naznaczonych treścią art. 134 u.p.s.a., należy stwierdzić, że objętą skargą decyzja nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, i to zarówno tych, które zostały w skardze powołane jak i w jej treści pominiętych, w sposób, który wpływałby na wynik sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jak też jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń, a wynika z nich, że skarżący nabył produkty ropopochodne nie będące pełnowartościowymi paliwami silnikowymi, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, wprowadzając je następnie o obrotu jako paliwo pełnowartościowe, także nie deklarując należnego z tego tytułu podatku. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że skarżący nabywał towar m.in. od G. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E, który z kolei towar nabywał od S. C. działającego pod nazwą B. Na wszystkich etapach opisanych wyżej transakcji nabywany towar opisywany był jako pełnowartościowe paliwo (olej napędowy). Wyłącznym dostawcą towaru dla S. C. była natomiast firma C sp. z o.o., z tym, że przedmiotem tej sprzedaży, zgodnie z treścią wystawionych przez nią faktur, były już substancje ropopochodne m.in. olej niskokrzepnacy Fl, olej opałowy oraz produkty do produkcji benzyny, zaś spółka C zaopatrywała się bezpośrednio w rafineriach (Rafineria F S.A., G S.A., I S.A., H S.A.). Towar do skarżącego dostarczany był bezpośrednio z rafinerii, zaś uczestniczące w tej sprzedaży podmioty były jedynie wystawcami faktur, gdyż towar nie trafiał do nich na żadnym etapie obrotu, co wynikało m.in. z faktu, że nie posiadały one żadnego zaplecza umożliwiającego obrót ww. towarem. Uczestnicy opisanego procederu, zarówno przez organami ścigania jak i w toku prowadzonego postępowania, zeznali, że działali w ten właśnie sposób, potwierdzając jednocześnie, że na żadnym etapie obrotu od dokonanych transakcji nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Słuchany w toku postępowania karnego S. C. w dniu [...] r. zeznał, że działał w grupie przestępczej wraz z G. K., w firmie C sp. z o.o. nabywał wyłącznie substancje ropopochodne, nigdy pełnowartościowe paliwo. Faktury na zakup od C sp. z o.o. dokumentowały zakup produktów ropopochodnych, zaś faktury wystawiane na rzecz G. K. olej napędowy, w celu ukrycia ww. procederu S. C., jak wynikało z dalszych jego zeznań, nabywał fikcyjne faktury m.in. od firmy D. Opisany przebieg zdarzeń potwierdzają także zeznania złożone przez G. K. i to zarówno w toku postępowania karnego jak i przed organami podatkowymi. Oświadczył on, że substancje sprzedawane skarżącemu nabywał wyłącznie od S. C., przy czym wg jego wiedzy skarżący wiedział, co jest przedmiotem dostawy, a nawet, że ta okoliczność decydowała o nawiązaniu ww. współpracy. Dostarczane produkty nie były obciążone podatkiem akcyzowym, o czym świadczyła jego znacząco niższa cena od towarów oferowanych na rynku. Opisane materiały dowodowe zebrane w postępowaniu karnym organ podatkowy włączył w poczet dowodów prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia [...] r. Z treści przedstawionych dowodów wynika, że zasadnie organy podatkowe wywiodły, że skarżący od G. K. nie nabywał wykazanego w zakwestionowanych fakturach oleju napędowego ale substancje ropopochodne, gdyż taki towar został nabyty przez pierwszy z uczestniczących w opisanym łańcuchu podmiot, zaś dostawa realizowana była bezpośrednio z rafinerii. Potwierdzeniem tych okoliczności jest, włączone w poczet dowodów prowadzonego postępowania postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym. Zgodnie z jego treścią strona oskarżona jest o to, że w okresie od [...] r. do [...] r. w S., działając w warunkach przestępstwa ciągłego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nabyła od G. K. olej opałowy niskokrzepnący Fl, olej opałowy i komponenty do produkcji paliw, które następnie jako pełnowartościowy olej napędowy sprzedała oszukując tym samym indywidualnych nabywców paliw co do jakości towaru – tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 kk w związku z art. 294 § 1 kk w związku z art. 12 kk. Zebrane w sprawie dowody ujawniły także, wbrew zarzutom skargi, że podmioty uczestniczące w opisanych transakcjach nie odprowadziły należnego z tego tytułu podatku akcyzowego, bowiem pierwotnie nabywane były produkty ropopochodne, które następne przy pomocy faktur nie oddających rzeczywistości oferowano do sprzedaży jako olej napędowy, co potwierdzają także ustalenia poczynione w toku postepownia karnego, które jak wskazano włączono w poczet prowadzonego postępowania. W tych okolicznościach nie można podzielić zarzutów skarżącego, że naruszone zostały przepisy art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski nie sposób postawić im zarzutu wykroczenia poza opisane wyżej normy. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy logiki byłoby uznanie, że świadkowie, na treści zeznań których oparto postępowanie i jego wnioski, kłamią aby celowo pogrążyć skarżącego, bowiem nie mają tym żadnego celu. Co więcej złożone przez nich wyjaśnienia godzą w nich samych, prowadząc do odpowiedzialności karnej. Nie bez znaczenia dla oceny zebranych dowodów pozostaje także okoliczność, że wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa rozliczenia pomiędzy kontrahentami nie były realizowane w formach bezgotówkowych ale gotówką, pomimo tak znaczących obrotów. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń, zwłaszcza, że w tej sprawie nie ma ona charakteru jednostkowego a jest regułą. O trafności przyjętej przez organy podatkowe oceny świadczy także fakt, że nabywane przez skarżącego, w ramach opisanego wyżej łańcucha podmiotów, produkty były korzystne cenowo, przy czym różniąca ta była tak znacząca, że skarżący winien co najmniej mieć świadomość, że nie nabywa produktów odpowiadających nazwie umieszczonej na fakturze. Oceny tej nie mogą zmieniać przedstawione przez skarżącego, na etapie postępowania podatkowego dowody jakości paliwa, gdyż po pierwsze zlecone zostały przez inny podmiot i z żadnego fragmentu przedłożonych dokumentów nie wynika, że dotyczą jego firmy. Po drugie podkreślenia wymaga, że skarżący poza towarem nabywanym od G. K. nabywał także inne towary od innych podmiotów i w stosunku do tych dostaw organy podatkowe nie miały zastrzeżeń, ważne jest także, że część przedłożonych dowodów dotyczy dostawy benzyny bezołowiowej 95, a zatem towaru, innego niż wykazywany na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez G. K. Na marginesie już tylko stwierdzić wypada, że jakkolwiek w postanowieniu z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odmówił włączenia omawianych materiałów w poczet prowadzonego postępowania dowodowego, to jednak faktycznie to uczynił, merytorycznie odnosząc się do ich treści. W rezultacie za uzasadnioną i usprawiedliwioną należało uznać konkluzję poczynionych przez organy podatkowe ustaleń sprowadzającą się zasadniczo do uznania, że skarżący nabywał substancje ropopochodne by następnie wprowadzać je do obrotu jako pełnowartościowe paliwo, tj. olej napędowy, przy czym, zarówno skarżący, jak i podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu tym surowcem nie odprowadziły podatku akcyzowego związanego z dokonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle tak ustalonych, prawidłowych zdaniem Sądu, faktów zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy powoływanej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 p.t.u. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. (przy czym ostatni z powołanych przepisów pozostaje bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy). Art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi zaś, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Katalog wyrobów akcyzowych zawiera załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wśród których, pod pozycją 1 ustawodawca wskazał na produkty rafinacji ropy naftowej (podkreślenie Sądu) oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń skarżący dokonywał on obrotu ww. substancjami ropopochodnymi będącymi produktami rafinacji ropy naftowej (sprzedawanymi następnie jako olej napędowy), a zatem produktami akcyzowymi w rozumieniu ww. ustawy, od których, jak wykazano, nie odprowadzono podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Objecie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży ww. wyrobów, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził od dokonywanych w odniesieniu do tego surowca czynności podatku akcyzowego. Jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe fakt taki w odniesieniu do spornych towarów na żadnym wcześniejszym etapie postępowania nie wystąpił, a w konsekwencji zasadnie uznały organy podatkowe, że skarżący, na podstawie powołanych wyżej przepisów podatek winien ten uiścić, co potwierdza także powoływana przez organy podatkowe regulacja § 12 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalniająca z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Tym samym zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu opisywanych transakcji, dodatkowo wskazać wypada, że ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Podobny pogląd wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 90/08; SIP LEX nr 469633) wskazując, że "Konstrukcja przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, uzależnia zwolnienie podatnika-sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania przez tego podatnika faktu uprzedniego zapłacenia podatku. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.". W ramach rozpoznawanej sprawy skarżący dowodów na opisywany wyżej fakt nie wykazał, co uzasadniało obciążeniem go podatkiem akcyzowym. Koniecznym jest bowiem wskazanie, że wbrew poglądom wyrażonym w skardze organ podatkowy był uprawniony do wymierzenia zobowiązania z tego tytułu właśnie skarżącemu, pomijając podmioty działające na poprzednich etapach obrotu spornym towarem. Z redakcji przepisu art. 35 ust. 1 p.t.u. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając na uwadze cechę konstrukcyjną podatku akcyzowego jaką jest jego jednokrotne nałożenie, dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 174/09, LEX nr 503186). Zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza bowiem, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionych w art. 35 ust. 1 p.t.u., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 473/07, LEX nr 469248). Przy czym ustawodawca nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym, tak jak w rozpoznawanym przypadku – sprzedawców, w tym zakresie organy podatkowe nie są krępowane żadnymi zasadami, a ich wybór jako nie podlegający żadnym regułom nie może być skutecznie podważony. Potwierdzeniem tej tezy jest m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 949/2007 (SIP LEX nr 465791), zgodnie z którym przepis art. 35 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie określał, na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Ustawodawca nie ustalał w tym zakresie żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu rozwijając ten wątek Sąd wskazał, że gdyby intencją ustawodawcy było określenie kolejności powstawania obowiązku podatkowego, to dałby temu wyraz normatywny. Odwoływanie się w tym zakresie do art. 32 Konstytucji jest za daleko idące. Przepis art. 35 ma na celu skuteczne eliminowanie stanów nieopodatkowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu i nie można drogą zbyt daleko idącej wykładni pozbawiać skuteczności osiągania tego celu. W rozpoznawanej sprawie, pomimo braku obowiązku w tym względzie, organy podatkowe wyjaśniły jednak dlaczego obowiązek podatkowy wywodzą właśnie w odniesieniu do skarżącego. Jak bowiem wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, skarżący był pierwszym podmiotem, który wprowadził "wyrób akcyzowy" do obrotu. Zgodnie z wynikami postępowania dowodowego, dotychczasowy obrót paliwem odbywał się wyłącznie na zasadzie wystawiania "pustych faktur". Skarżący był zatem pierwszym podmiotem, który fizycznie nabył towar i wprowadził go do obrotu jako olej napędowy. W kontekście poczynionych rozważań jako bezzasadny ocenić trzeba zarzut braku możliwości stwierdzenia przez skarżącego czy podatek na poprzedniej fazie obrotu został uiszczony, gdyż, jak wynika z akt skarżący co najmniej powinien się tego domyślać, po drugie ustawa nie wspiera ani uchyla obowiązku podatkowego w zależności od złej czy dobrej wiary podatnika ale na okolicznościach faktycznych – w tym przypadku niezapłaceniu podatku na poprzednim etapie obrotu spornym towarem. Podobnie też należy ocenić podnoszone przez skarżącego okoliczności, jakoby nie wiedział, że sprzedawany przez niego olej napędowy stanowi w istocie zaledwie substancję ropopochodną, jak wskazano dla kwestii odpowiedzialności za odprowadzenie należnej akcyzy nie ma znaczenia, albowiem, jak słusznie wskazywały organy podatkowe, przepis art. 35 ust. 1 p.t.u. nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary. Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności, jak wcześniej podkreślono, jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 p.t.u. oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. W konsekwencji stwierdzić wypada, że to czy skarżący wiedział bądź nie co sprzedaje jest prawnie indyferentne z punktu widzenia podstaw jego odpowiedzialności jako osoby dokonującej czynności o jakich mowa w art. 34 ust. 1 u.p.t.u. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 16 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2793/06, LEX nr 375494), także sprzedawcę, który nie miał świadomości co do wprowadzanego do obrotu surowca obciążają konsekwencje związane z obowiązkiem zapłaty podatku, o ile wprowadzany produkt spełnia kryteria tzw. wyrobu akcyzowego. Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonego aktu naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisu art. 35 ust. 1 p.t.u. oraz prawidłowo zastosowały § 12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia przyjmując, że skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu substancjami ropopochodnymi, to zwolnienie podmiotowe sprzedawcy jakie przewidziane jest w § 12 w/w rozporządzenia nie mogło mieć w sprawie zastosowania. Odnosząc się do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów Konstytucji polegających na określeniu skarżącemu przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie wyższej od uzyskanego za 2003 r. dochodu, wskazać należy, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi, a odnoszącym się do zakazu wymiaru podatku w kwocie przewyższającej roczne dochody podatnika. Wysokość zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej, i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących konsekwencją niewliczenia podatku akcyzowego do ceny sprzedawanych przez skarżącego surowców. Jak już wskazywano organy podatkowe nie naruszyły także powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120-129 O.p.. W kontekście tym jako chybiony należało uznać zarówno zarzut naruszenia przez organy art. 120 O.p. (działanie na podstawie przepisów prawa), jak i art. 121 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie, tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany - do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego. Jako równie nieuzasadniony należało ocenić zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy przepisu art. 121 O.p.. Skarżący mylnie interpretuje wynikający z tego przepisu obowiązek działania organów jako powinność dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem podatnika, z jednoczesnym pominięciem tych wszystkich okoliczności, którym podatnik zaprzeczył. Na właściwy kierunek wykładni tego przepisu wskazuje orzecznictwo sądowe, gdzie podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 828/06). Jako w pełni odpowiadające tym standardom należało ocenić postępowanie organów podatkowych orzekających w sprawie. Jak już wywiedziono we wcześniejszych motywach uzasadnienia organom podatkowym nie można także postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p., bowiem uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty. Trudno także podzielić zasadność zarzutu skargi w odniesieniu do przepisu art. 210 § 4 O.p., wskazana regulacja dotyczy niezbędnych elementów uzasadnienia decyzji z rozróżnieniem na uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. czynią zadość wymogom przewidzianym w powołanym przepisie. Organy podatkowe nie tylko wykazały staranność w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, ale i należycie uzasadniły – w wydanych rozstrzygnięciach – zarówno podstawy przyjętych konstrukcji faktycznych (dowody), jak i zastosowanie w odniesieniu do tych ustaleń konkretnego przepisu prawa materialnego. Jako równie chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 207 O.p oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s.. poprzez ich zastosowanie zamiast art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s.(jak sprecyzował na rozprawie pełnomocnik skarżącego). Powołany końcowo przepis stanowi o wyniku kontroli wydawanym wówczas gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi, innych niż ww., w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności przywozowych lub należności wywozowych oraz gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Tymczasem żadna z opisanych w tym przepisie przesłanek nie zaistniała, co obligowało organy podatkowe do zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., zgodnie, z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Norma do której odwołuje się cytowany zapis to art. 207 O.p. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 21 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., przepisy te bowiem nakładają na organy podatkowe, którymi są także organy kontroli skarbowej, obowiązek wydania decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzą, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Bez znaczenia jest przy tym wola podatnika czy jego dotychczasowy status tzn. czy deklarował on podatek i zgłosił go o opodatkowania. Przechodząc wreszcie do powoływanych w skardze naruszeń prawa materialnego należy wskazać, że naruszenie to skarżący zwalczał poprzez dwojakiego rodzaju argumenty. Pierwszy, był w pewien sposób powiązany z naruszeniem procedury podatkowej, a mianowicie, skarżący zarzucał organom orzekającym w sprawie brak powołania przepisu art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 p.t.u. w podstawie prawnej decyzji. Drugi z zarzutów koncentrował się natomiast wokół objęcia strony co do zasady dyspozycją przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a w konsekwencji uznaniem skarżącego za podatnika podatku akcyzowego. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów należy przyznać słuszność argumentacji skarżącego, że podstawa prawna decyzji powinna być wyczerpująca, tj. powinna zawierać wskazanie wszystkich powoływanych w nim przepisów prawa tj. zarówno przepisów procesowych, jak materialnych. Niewątpliwe uchybienie jakiego dopuściły się w tym względzie organy podatkowe, nie uwzględniając w podstawie prawnej decyzji przepisu prawa materialnego, nie stanowi jednak wadliwości, która mogłaby spowodować wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W zakresie drugiego z formułowanych zarzutów odwołać się trzeba do wcześniejszych motywów uzasadniania traktujących o zasadności zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym także powoływanego przez stronę art. 35 ust. 1 p.t.u. W tym jednak miejscu zasadnym jest wskazanie na pewną niekonsekwencję organu podatkowego II instancji w powoływaniu – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – podstaw odpowiedzialności skarżącego z tytułu nie uiszczonego podatku akcyzowego. Dostrzeżona przez Sąd niekonsekwencja wynikała z wątpliwości jakie mogła nasuwać lektura uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, a mianowicie, czy w ocenie organu odwoławczego skarżącemu został przypisany podatkowoprawny status sprzedawcy, czy też jednocześnie status i sprzedawcy i nabywcy w rozumieniu art. 35 ust. pkt i 5 u.p.t.u. (organ powołał obie regulacje). Jakkolwiek w dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy sprecyzował swoje stanowisko, analizując m.in. § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.), niemniej, wskazana wadliwość wymagała sygnalizacji jako naganna praktyka powoływania przez organy podatkowe szeregu przepisów bez ich uprzedniego wyselekcjonowania w odniesieniu do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Postępowanie organu odwoławczego, jakkolwiek wadliwe, nie mogło mieć jednak wpływu mogącego skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem, jak wynika z dalszych rozważań poczynionych przez organ podatkowy, jak również z treści decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy przez instancje odwoławczą, podstawą odpowiedzialności skarżącego z tytułu podatku akcyzowego stanowiła sprzedaż substancji ropopochodnych, od których na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu nie uiszczono należnej akcyzy. Mając na uwadze powyższe, Sąd pominął szczegółowe rozważania nad zarzutem art. 35 ust. 1 pkt 5 p.t.u. uznając, że podniesienie tego zarzutu stanowiło konsekwencję powołania przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przepisu art. 35 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, a regulacja ta, jak wskazano wyżej, w rzeczywistości nie stanowiła w sprawie podstawy obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Bezpodstawny jest również zarzut nie wskazania skarżącemu zakresu postępowania dowodowego, został on bowiem określony w dokumencie wszczynającym postępowanie podatkowe. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie upoważniał organów podatkowych do wydawania odrębnego postanowienia, w którym zostaną opisane dowody, jakie zamierza przeprowadzić organ podatkowy. Tam gdzie ustawa wymaga współdziałania ze stroną przepis czyni wyraźne zastrzeżenie. Gwarancje dla strony rzetelnego i uczciwego procesu, a zatem możliwość odniesienia się do treści zebranych dokumentów przewiduje art. 200 O.p., który w rozpoznawanej sprawie zastosowano tak przed organem I jak i II instancji, co czyni zarzuty skargi w tym zakresie bezpodstawnymi. Nieuzasadniony jest tez zarzut niewskazania w treści zaskarżonego aktu dowodów na których oparł się organ podatkowy, czego dowidzi lektura decyzji. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 u.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.