I FSK 148/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 715/09 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. W. Sp. komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od B. Sp. z o. o. W. Sp. komandytowa na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1384 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 30 października 2009 r., sygn. akt SA/Wa 715/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. Sp. z o.o. W. Sp. komandytowa, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 lutego 2009 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Jak wynikało z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, w wyniku przeprowadzonej kontroli decyzją z dnia 29 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 912.973 zł. W toku kontroli stwierdzono m.in., że w grudniu 2006 r. Spółka dokonała sprzedaży 5 samochodów osobowych marki Opel Astra, przy sprzedaży której zastosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz.970 ze zm.). Ustalono, że przedmiotowe samochody zostały kupione w 2005 r. i Spółka ujęła je w księdze inwentarzowej środków trwałych i były wykorzystywane przez Spółkę do działalności gospodarczej. Ze względu na dopuszczalną masę całkowitą zakupionych samochodów, która nie przekraczała 3,5 tony w rejestrze zakupów za sierpień 2005 r. Spółka odliczyła 60% podatku VAT. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli wynikało, że Spółka za grudzień 2006 r. nie dokonała stosownej korekty odliczonego w sierpniu 2005 r. podatku VAT od zakupu samochodów, których sprzedaż w grudniu 2006 r. została zwolniona od podatku VAT. Powyższym naruszyła przepisy art. 91 ust. 2-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u.. Organ podatkowy stwierdził, iż z chwilą sprzedaży w/w samochodów osobowych nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Nastąpiła zatem zmiana okoliczności, które zmieniły prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z ich zakupem. Mając na uwadze w/w przepisy, Spółka w związku ze sprzedażą czterech z w/w samochodów osobowych (z wyłączeniem samochodu o nr rej. [...], którego wartość początkowa wynosiła mniej niż 15.000zł), obowiązana była do dokonania korekty podatku naliczonego, w części dotyczącej pozostałego 5-cio letniego okresu tj. do 3/5 odliczonego podatku VAT. Organ podatkowy stwierdził, iż Spółka winna skorygować podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. o kwotę 9.195zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 2-7 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo, iż z okoliczności sprawy wynikało, iż przepisy te nie dotyczą przypadku sprzedaży samochodów, co do których podatnik dokonał odliczenia częściowego na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Decyzją z dnia 26 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na treść § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., art. 43 ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1-5, ust. 6 pkt 2 i ust. 7 u.p.t.u. i stwierdził, że skoro Spółka przy nabyciu środków trwałych miała prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonała takiego obniżenia, po czym prawo to się zmieniło z uwagi na zmianę przez Spółkę przeznaczenia tych środków trwałych, które stały się przedmiotem czynności zwolnionych od podatku (sprzedaż towarów używanych), a więc w okresie 5 lat od nabycia, przestały służyć sprzedaży opodatkowanej - Spółka zobligowana była do skorygowania podatku naliczonego, przy odpowiednim zastosowaniu art. 91 ust. 1 -5 u.p.t.u. Organ wyjaśnił, iż zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1 - 5, przy czym, w przypadku dokonania sprzedaży środków trwałych (towarów używanych jako dostawy zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie przez Organ pierwszej instancji art. 91 ust. 2-7 u.p.t.u. należało uznać za uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji rażące naruszenie art. 91 ust. 2-7 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie w sprawie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., a także określenie nadpłaty w tym podatku za ten okres rozliczeniowy z uwzględnieniem korekty podatku naliczonego odliczonego przez spółkę, mimo iż z okoliczności sprawy wynikało, iż przepisy te nie dotyczą przypadku sprzedaży samochodów, co do których podatnik dokonał odliczenia częściowego na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podniósł, że istota sprawy sprowadzała się do oceny tego, czy organ podatkowy miał podstawy, aby zastosować dyspozycję art.91 ust.1 – 5 ustawy o VAT i w oparciu o jego wymogi określić dla spółki skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Sąd podkreślił, że normę powołanego wyżej przepisu można odnieść do wyłącznie ściśle oznaczonych zdarzeń faktycznych, których zamknięty katalog zawiera ustęp 7 omawianego przepisu. Normę art. 97 u.p.t.u. można zatem stosować wyłącznie w dwóch sytuacjach: - gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku o całą kwotę podatku naliczonego, - gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku o całą kwotę podatku naliczonego. Sąd zwrócił uwagę na niedopuszczalność dokonywania rozszerzającej wykładni omawianego przepisu, tj. stosowania art. 91 u.p.t.u. do sytuacji innych, niż wymienione w ustępie 7. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że nie zaistniała żadna z przesłanek opisanych w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Nie zachodziła okoliczność , by podatnik nie miał prawa do odliczenia, jak również nie miała miejsce okoliczność, aby podatnik miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. Podatnik w momencie zakupu przedmiotowych samochodów, miał uprawnienie z którego skorzystał, lecz jedynie do obniżenia podatku naliczonego w wysokości 60 procent. Były to bowiem pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wobec nie istnienia żadnej z przesłanek opisanych w art.91 ust.7 ustawy o VAT, organ podatkowy nie posiadał uprawnień do tego, aby zastosować normę art.91 ust 1 – 5 powyższej ustawy. Stąd, wobec uchybienia przez organ w/powołanemu przepisowi, skarżoną decyzję Sąd uznał za nieprawidłową i w konsekwencji wymagającą usunięcia z obrotu prawnego stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.". W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zarzucił, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 91 ust. 7 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię wspomnianego przepisu w wyniku pominięcia przy ustalaniu normy prawnej uregulowań zawartych w przepisie art. 86 ust. 3 tej ustawy, co doprowadziło WSA do błędnego uznania, że w pojęciu "całej kwoty podatku naliczonego", o którym mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., nie mieści się zdefiniowana w art. 86 ust. 3 kwota podatku naliczonego, stanowiąca 60% kwoty podatku określonej na fakturze; - art. 86 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędne niezastosowanie przy ocenie zakresu znaczeniowego wyrażenia "cała kwota podatku naliczonego", zawartego w przepisie art. 91 ust. 7 tej ustawy, co doprowadziło WSA do błędnego uznania, że w pojęciu "całej kwoty podatku naliczonego", o którym mowa w art. 91 ust. 7, nie mieści się kwota podatku naliczonego, stanowiąca 60% podatku określonej na fakturze; - art. 91 ust. 1-5 u.p.t.u. poprzez ich błędne niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy i w konsekwencji uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy zaistniała przesłanka zawarta w przepisie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. do zastosowania dyspozycji przepisów art. 91 ust. 1-5 tej ustawy, gdyż podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ odwoławczy wskazał, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. możliwa jest jedynie przy uwzględnieniu zapisów art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Prawidłowa ocena zakresu znaczeniowego użytego w art. 91 ust. 7 określenia "kwotę podatku naliczonego" nie może się odbyć bez uwzględnienia regulacji normującej, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwot podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że kwoty podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie można utożsamiać z kwotą podatku określonego na fakturze, co zdaje się czynić Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku. W ocenie organu odwoławczego, wykładnia przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. oparta została najprawdopodobniej na definicji pojęcia kwoty podatku naliczonego zawartej w przepisie art. 86 ust. 2 u.p.t.u., gdy tymczasem ustawa w art. 86 ust. 3 zawiera odmienne regulacje dotyczące pojęcia kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które Sąd w procesie wykładni przepisów pominął. Kwotę podatku naliczonego, we wskazanych przypadkach stanowi bowiem 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Na poparcie swoich tez wnoszący skargę kasacyjną wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Ustalenia faktyczne w omawianej sprawie są bezsporne, a autor skargi kasacyjnej wskazuje jedynie na zarzuty prawa materialnego. W pierwszej kolejności podnosi zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Zgodnie z tym uregulowaniem przepisy ust. 1-5 tego artykułu, nakładające na podatnika obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W ocenie tutejszego Sądu dla dokonania prawidłowej wykładni wskazanego wyżej przepisu koniecznym jest uwzględnienie treści art. 86 ust. 3 u.p.t.u., który ogranicza podatnikom prawo do odliczenia całej kwoty podatku należnego. Stosownie do wskazanego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej macie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Omawiany przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. formułuje zatem specyficzną zasadę ograniczenia możliwości odliczenia podatku przy nabyciu wyżej wymienionych samochodów osobowych. Ogranicza mianowicie nie tyle prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów, lecz samo pojęcie podatku naliczonego przy nabyciu tych pojazdów: do 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wenwątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. Świadczy o tym zwrot: "kwotę podatku naliczonego stanowi (...)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1837/09, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Powyższe rozumienie treści art. 86 ust. 3 u.p.t.u. oznacza, że nie cała kwota podatku należnego umieszczona na fakturze zakupu takiego samochodu była u podatnika podatkiem naliczonym, lecz jedynie 60%, lecz nie więcej nie 6000 zł. Pozostała część tej kwoty nie miała zatem przymiotu podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy. Odliczenie tak rozumianego podatku naliczonego powodowało obniżenie kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupionego samochodu osobowego w rozumieniu art. 86 ust. 3 w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Kwota odliczenia stanowiła bowiem całą kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu z tytułu nabycia samochodu osobowego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów przyjmując, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. i co za tym idzie, organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania normy art. 91 ust. 1-5 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wykładnię art. 91 ust. 7 u.p.t.u. zaprezentowaną w powyższych rozważaniach. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.