III SA/Wa 971/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] listopada 2008 r. M. K. -zwany dalej ,,Skarżący" - wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości rolnej. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wyjaśnił, iż w dniu 18 grudnia 2007 r. zakupił zabudowaną nieruchomość rolną o łącznym obszarze 11,05 ha, w gminie S.. Od 1996 r. jest właścicielem gospodarstwa rolnego, położonego na terenie innej gminy. Do aktu notarialnego zakupu, Skarżący dołączył m.in. dokumenty określające charakter kupowanej nieruchomości: - zaświadczenie z Urzędu Miasta i Gminy S. z którego wynika, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, który z dniem 31 grudnia 2003 r. utracił ważność, działki składające się na kupowaną nieruchomość znajdowały się na terenach przeznaczonych na cele rolne, leśne, rowy i zabudowę zagrodową i że obecnie nie trwają prace nad zmianą przeznaczenia w planie przestrzennego zagospodarowania tych działek; - wypis z rejestru gruntów działek składających się na kupowaną nieruchomość, z którego wynika, że są to użytki oznaczone symbolami Ls, Ps, Ł, N, R, B-R, Lz, W, co oznacza: las, pastwiska, łąki, nieużytki, grunty orne, użytki rolne zabudowane, grunty zadrzewione, rowy; - oświadczenie Agencji Nieruchomości Rolnych, że nie skorzysta z prawa pierwokupu wobec wyżej opisanej nieruchomości rolnej. Skarżący wskazał, że ma zamiar sprzedać działkę o powierzchni 0,3189 ha, stanowiącej część zakupionego w 2007 r. gospodarstwa rolnego. Ponadto stwierdził, iż z oświadczenia potencjalnego nabywcy wynika, że nie posiada on gospodarstwa rolnego. Wskazał na wypis z rejestru gruntów, przygotowywanej do sprzedaży działki, określający jej grunty symbolami: R, B-R, Ps, co oznacza grunty orne, użytki rolne zabudowane, pastwiska. Urząd Miasta i Gminy Skępe nadal, w swoich zaświadczeniu poświadcza charakter rolny gruntu działki przygotowywanej do sprzedaży i oświadcza, że dla tej działki brak jest aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Do umowy sprzedaży notariusz zażądał oświadczenia Agencji Nieruchomości Rolnych, że nie skorzysta z prawa pierwokupu wobec nieruchomości rolnej wyżej opisanej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionej powyżej sytuacji uzyskany przychód ze sprzedaży części gospodarstwa jest zwolniony z podatku dochodowego? Skarżący pismem z dnia 3 lutego 2009 r. doprecyzował stan faktyczny informacją, że zapytanie przedstawione we wniosku z dnia [...] listopada 2008 r. dotyczyło zdarzenia przyszłego, które 17 grudnia 2008 roku stało się zaistniałym stanem faktycznym. Pytanie jednak jest ciągle aktualne jako pytanie dotyczące zdarzeń przyszłych, ponieważ Skarżący zamierza sprzedać jeszcze jedną działkę o podobnym areale (powyżej 30 arów) i identycznych warunkach. Działkę tę zamierza sprzedać w 2009 roku, a jeżeli się nie uda to w latach przyszłych, do końca 2012 roku. Ponadto Skarżący podkreślił, iż na charakter rolny gruntu działki sprzedanej i działki, którą zamierza sprzedać wskazują: a) zaświadczenie wystawione przez Urząd Miasta i Gminy S. stwierdzające charakter rolny gruntu działek sprzedawanych (754/25 i udział w 754/8), b) wypis i wyrys z rejestru gruntów sprzedawanych działek, wystawiony przez Starostwo Powiatowe w L., który potwierdza charakter rolny gruntów sprzedawanych działek. W momencie sprzedaży nie były wykonywane żadne czynności, które miałyby zmienić charakter rolny gruntu sprzedawanych działek. Zachowanie charakteru rolnego działek po sprzedaży potwierdza wystawiona przez Urząd Gminy S. decyzja w sprawie podatku rolnego od tej działki. Według wiedzy Wnioskodawcy, nabywca dokonał zakupu wyżej wspomnianych działek, nie posiadając na terenie gminy Skępe gospodarstwa rolnego, jednak fakt ten, nie może mieć wpływu na charakter rolny gruntu omawianych działek. Zdaniem Skarżącego na podstawie uzyskanego z urzędu miasta i gminy zaświadczenia powołanego w opisie sytuacji, jak również na podstawie wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, charakter gruntów działki przygotowywanej do sprzedaży jest taki sam przed i po sprzedaży, nie ulegnie zmianie z powodu sprzedaży i pozostanie rolny. Zdaniem Skarżącego, charakter rolny gruntu działki przygotowywanej do sprzedaży zostanie zachowany, co zostało potwierdzone powołanym wcześniej zaświadczeniem z gminy, wypisem z rejestru gruntów i oświadczeniem Agencji Nieruchomości Rolnych. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] lutego 2009 uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący nie posiada wiedzy, czy na przedmiotowym gruncie będzie prowadzona inna działalność niż rolnicza i nie jest znany faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości. Zdaniem organu jeżeli Skarżącemu nie są znane ani zamiary z jakimi nabywca gruntu dokona jego zakupu ani sposób faktycznego wykorzystania po zakupie tego gruntu, to nieuprawnionym jest twierdzenie Skarżącego, iż w wyniku sprzedaży nie zmieni się charakter gruntu. Brak jakiejkolwiek wiedzy zbywającego grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu, wprost eliminuje możliwości zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) zwana dalej u.p.d.o.f. Dalej organ wskazał, że jednocześnie Skarżący zaznaczył, iż zamierza sprzedać jeszcze jedną działkę o podobnym areale (powyżej 30 arów) i identycznych warunkach co sprzedana 17 grudnia 2008 r. Działkę tę zamierza sprzedać w 2009 roku lub w latach przyszłych, do końca 2012 roku. W tym przypadku będą miały zastosowanie przepisy prawa podatkowego według stanu prawnego obowiązującego na 2009 r. Zdaniem organu przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowych działek, w stosunku do których nie są znane zamiary z jakimi nabywca gruntu dokona jego zakupu, nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła czy też nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez Skarżącego. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący nie podzielił stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Skarżący uznał, że z uwagi na brak przesłanek wskazujących, iż nabywca będzie użytkował te grunty w inny sposób niż rolniczy nie można pozbawić go możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - art. 2, art. 32, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Skarżący podtrzymał w całości dotychczas prezentowaną argumentację, wskazując dodatkowo, że organ w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi podatkowe powinien brać pod uwagę okoliczności w momencie sprzedaży gruntu oraz formalne potwierdzenie utraty charakteru rolnego gruntu. Skarżący dodał, że skoro w momencie sprzedaży gruntu miał on charakter rolny i brak jest przesłanek o utracie tego charakteru, to został spełniony warunek umożliwiający skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. Dalej Skarżący zwrócił uwagę, że jako sprzedający nie może ponosić odpowiedzialności za to co nabywca uczyni ze swoją własnością, nawet po znacznym upływie czasu, ponieważ nie ma żadnego wpływu na jego zachowanie i wolę. Skarżący powołał się również na orzecznictwo sądowe podzielające jego zdaniem prezentowane stanowisko . W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż gruntów stanowiących część gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak twierdzi organ podatkowy, czy jak w ocenie strony skarżącej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Dochodu z tego źródła nie łączy się z dochodami z innych źródeł (art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.). Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku u.p.d.o.f. (art. 30e ust. 1 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Przepis ten w brzmieniu do 31 grudnia 2008 r. przewidywał, że zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Oceniając pierwszą przesłankę należy zdefiniować pojęcie ,,gospodarstwo rolne", które w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odnieść do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r o podatku rolnym ( t,j. Dz.U. z 2006 r. Nr 136,poz. 969 ze zm. ). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży ma być wyodrębniona działka stanowiąca część gospodarstwa rolnego o powierzchni 11, 05 ha. W związku z powyższym należy uznać, że pierwsza przesłanka dotycząca sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego została spełniona. Natomiast odnosząc się do kwestii spełnienia drugiej z wymienionych przesłanek należy stwierdzić, że dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu, a nie formalnoprawne, związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 732/07). Mając na względzie powołaną definicję gospodarstwa rolnego należy stwierdzić, że przy zastosowaniu wymienionych powyżej kryteriów określających gospodarstwo rolne przesłanki negatywne wyłączające zwolnienie ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wystąpią zarówno wówczas, gdy nabyte grunty zostaną przeznaczone (faktycznie) na inną działalność niż działalność rolniczą, jak i wówczas gdy nabyte grunty nie będą mogły zostać uznane za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W obu tych przypadkach zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. można mówić o utracie przez te grunty charakteru rolnego. Równocześnie przepis ten wymaga aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła ,, w związku z tą sprzedażą". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie sadowym, iż skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. używa pojęcie ,,w związku" i nie definiuje tego pojęcia, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek w następstwie , którego grunty tracą swój charakter rolny. Skarżący w skardze podnosi, iż nie może ponosić odpowiedzialności za to co uczyni nabywca ze swoją własnością po znacznym upływie czasu , ponieważ nie ma na to żadnego wpływu. Jednakże wyodrębnienie przez Skarżącego geodezyjne działek, a następnie sprzedaż wyodrębnionych niewielkich działek, które same nie stanowią gospodarstwa rolnego pozbawia ich rolnego charakteru i jest to spowodowane działaniem samego Skarżącego, a nie nabywcy działki. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem dokonanej sprzedaży była działka o powierzchni 0.3819 ha jak również, przedmiotem kolejnej sprzedaży ma być działka o podobnym areale (powyżej 30 arów ). Jednocześnie z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że potencjalny nabywca nie posiada gospodarstwa rolnego. Zatem należy uznać, że sprzedawane działki nie spełniają kryterium powierzchni przewidzianego dla gospodarstwa rolnego, jednocześnie opisany stan faktyczny nie pozwala na stwierdzenie, iż nabywane są w ramach prowadzonego przez kupującego gospodarstwa rolnego. W ocenie Sądu podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku ma obowiązek ustalenia zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży, gdyż zgodnie z treścią powołanego przepisu utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą. Jednocześnie nie można zgodzić się z poglądem, iż obowiązek podatkowy modyfikowany jest w zależności od zachowań nabywcy. Okoliczności opisanego stanu faktycznego wskazują, że okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających nieruchomość jej dotychczasowego charakteru, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych. Dlatego też w ocenie Sądu w opisanej sytuacji za pozbawiające charakteru rolnego działek należało uznać wyodrębnienie ich przez właściciela nieruchomości rolnej na działki gruntu o powierzchni 30 arów, a następnie sprzedaż działki nabywcy nie posiadającemu gospodarstwa rolnego. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1503/07,publ. w bazie orzeczn. LEX nr 508203 ), gdzie NSA stwierdził, że;,... Zarówno czynności przygotowawcze, jak i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego (leśnego). Przy takim rozumieniu omawianego przepisu nie można mówić o braku jasności sformułowanych w nim przesłanek wyłączających zwolnienie oraz o tym, iż te przesłanki są wyłącznie zależne od działań ( zaniechań ) nabywcy. W takim też zakresie nie można mówić, że konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wprowadzająca przesłanki zwolnienia niemożliwe do zweryfikowania przez podatnika naruszała zasady stanowienia prawa podatkowego wyrażone w przepisie art. 217 Konstytucji RP." W związku z powyższym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji opierający się na argumentacji wskazującej na uzależnienie określenia podatnika i przedmiotu opodatkowania od zachowania się osób trzecich należy uznać za niezasadny. Tym samym w ocenie Sądu nieistotne na wynik sprawy miało pozostawienie w ewidencji gruntów i budynków dalszego sklasyfikowania tych gruntów jako grunty rolne, w sytuacji gdy sprzedawane działki nie spełniają wymogu gospodarstwa rolnego, a nabywca tej działki nie posiada gospodarstwa rolnego. Dlatego też organ podatkowy prawidłowo uznał, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych działek nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. , a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za niezasadny. Sąd nie stwierdzając naruszenia powołanego art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. również uznał, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż w opisanym stanie faktycznym uznanie braku przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia narusza konstytucyjne zasady; państwa prawa wyrażoną w art. 2 i zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.