I GSK 277/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Józef Waksmundzki (spr.) NSA Cezary Pryca Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. U. O. T. K. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 150/09 w sprawie ze skargi S. M. U. O. T. K. Spółki z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], [...] grudnia 2008 r. nr [...], [...] grudnia 2008 r. nr [...], [...] grudnia 2008 r. nr [...], [...] grudnia 2008 r. nr [...], [...] grudnia 2008 r. nr [...], [...] grudnia 2008 r. nr [...], [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. M. U. O. T. K. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 150/09, po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalił skargi Syndyka masy upadłości O. T. K. Sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w zakresie odmowy zawieszenia postępowań w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Wnioskami z dnia [...] lipca i [...] września 2008 r. O. T. K. Spółka z o.o., zwróciła się do Naczelnik Urzędu Celnego w K. o zawieszenie postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. Skarżąca uzasadniając wnioski stwierdziła, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 792/07, zwrócił się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym kwestii zgodności regulacji § 6 ust. 1 pkt. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, póz. 269, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., z przepisami Konstytucji RP, a także przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. Zdaniem Spółki wymienione przepisy prawa miały stanowić podstawę prawną przyszłych rozstrzygnięć organu podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej. W związku z tym, skarżąca domagała się zawieszenia postępowań podatkowych do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny stosownego rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. odmówił skarżącej zawieszenia postępowań podatkowych, a następnie Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu zażaleń skarżącej, postanowieniami z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego, termin "zagadnienie wstępne" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznacza takie zagadnienie prawne o charakterze materialnym, które wyłoniło się w toku postępowania w sprawie administracyjne i do którego rozstrzygnięcia nie jest właściwy organ prowadzący postępowanie, tylko inny organ lub sąd. Musi także zaistnieć bezpośredni związek pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozstrzygnięciem sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej okoliczność badania legalności wskazanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów przez Trybunał Konstytucyjny nie ma takiego charakteru. Stanowisko w tej kwestii potwierdza także judykatura i doktryna, która zgodnie uznaje, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa. Sąd wskazał, że podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych był art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Strony sporu zgodne są co do tego, że na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: 1) zagadnienie wstępne wyłania się w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy oraz 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Sąd w całości podzielił stanowisko i argumentację organów podatkowych, które uznały, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego. Nie uzasadnia wniosków skarżącej o zawieszenie postępowań zakwestionowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny konstytucyjności przepisów mających zastosowanie w sprawie, ani oczekiwanie na ewentualne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w tej materii. Związek pomiędzy takim orzeczeniem, a rozstrzygnięciem sprawy jest jedynie pośredni, potencjalny, a przepisy te korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją. Oznacza to, że jak długo zakwestionowane przepisy nie zostaną uchylone lub w inny sposób nie utracą mocy obowiązującej, mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć organów administracji publicznej korzystając z domniemania konstytucyjności. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, jakie może zapaść w wyniku pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym mowa na wstępie, nie ma charakteru prejudycjalnego. Trybunał nie rozstrzyga zagadnienia, które pozostaje z niniejszym postępowaniem w takim związku, oraz które warunkuje możliwość dalszego jego prowadzenia, zaś treść rozstrzygnięcia nie ma bezpośredniego wpływu na wynik postępowania. Przedmiotem postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym jest dokonanie oceny z punktu widzenia zgodności z przepisami Konstytucji RP, a także przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. , a nie rozstrzyganie o okolicznościach, których ustalenie stanowić ma niezbędny element rozpoznania sprawy. W związku z powyższym zakwestionowanie konstytucyjności przepisu , wbrew twierdzeniom skarżącej, nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, bowiem rozstrzygnięcie sprawy jest możliwe bez orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, właśnie ze względu na domniemanie konstytucyjności zakwestionowanych przepisów. Syndyk masy upadłości O. T. K. Sp. z o.o. w K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania o którym mowa u art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w postaci przyjęcia, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, iż nie zachodzą przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi pomimo braku zawieszenia postępowania przez organy podatkowe w sytuacji gdy powinno ono zostać zawieszone, czym naruszyły one zasadę praworządnego działania oraz zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego, co z kolei w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, gdyż w przypadku prawidłowej oceny postępowania organów podatkowych, Sąd musiałby uwzględnić skargę Podatnika, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi Podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II jak i I instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a postanowienia w całości uchylone. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej syndyk wskazał, że jego zdaniem rozstrzygnięcie pytania prawnego przez Trybunał Konstytucyjny stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 Ordynacji podatkowej. Opierając całą argumentację na powyższym stwierdzeniu powołał szereg przepisów proceduralnych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K., wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Na wstępie zauważyć należy, że z konstrukcji skargi kasacyjnej wynika, że skarżący zarzuca naruszenie przez Sąd I instancji szeregu przepisów postępowania, które to naruszenia są konsekwencją uznania, że w sprawie nie zachodziły przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania przez organy podatkowe na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Najistotniejszą kwestią jest zatem odpowiedź na pytanie: czy zadanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego przez sąd administracyjny stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skutkujące obligatoryjnym zawieszeniem postępowania podatkowego przez organ. W myśl powołanego wyżej przepisu, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia wstępnego przez inny organ lub sąd. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wywiódł, że rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w postanowieniu z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. I FSK 792/07, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w cytowanym wcześniej art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnienie wstępne występuje wówczas, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest wcześniejszym rozstrzygnięciem określonej kwestii prawnej, ściśle związanej z tą sprawą (mającej wpływ na jej wynik), jednakże mogącej być przedmiotem rozpoznania jedynie przez inny organ lub sąd. Innymi słowy, pomiędzy zagadnieniem wstępnym a rozstrzygnięciem sprawy musi istnieć związek przyczynowy, wystąpienie zagadnienia wstępnego powinno ujawnić się w toku postępowania, a jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu. Bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest możliwe wydanie decyzji. W rozpoznawanej sprawie wydanie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w odpowiedzi na wskazane przez skarżącego pytanie prawne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bezpośredniego związku z jej rozstrzygnięciem. Przede wszystkim pytanie to zadane zostało w postępowaniu dotyczącym innej sprawy podatkowej oraz innego podmiotu. Natomiast zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Tym samym, w przypadku gdyby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wskazywało na niezgodność przepisów zastosowanych przez organy podatkowe podczas rozstrzygania sprawy podatkowej z przepisami Konstytucji RP, skarżący nie zostaje pozbawiony ochrony prawnej, tyle, że wymaga ona zastosowania innego trybu postępowania aniżeli by tego sobie życzył. W związku z powyższym, nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem zarówno Sąd I instancji, jak i organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni pojęcia "zagadnienia wstępnego" i zasadnie uznały, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu. Konsekwencją takiego stanowiska jest niezasadność pozostałych zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a. Na marginesie dodać należy, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt P 5/08 po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 792/07, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.