I GSK 380/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie Czesława Socha NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. L. P. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 370/09 w sprawie ze skargi P. L. P. Spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. L. P. Spółki z o.o. w K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 5 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 370/09, oddalił skargę na pisemną interpretację Ministra Finansów z [...] stycznia 2009 r., nr : [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji uwzględnił następujący stan sprawy: P. L. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wnioskiem z [...] października 2008 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, 3403 19 99, 3811 21 00. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel hurtowy, marketing, dystrybucja i produkcja wszystkich typów olejów i produktów pochodnych oleju oraz wszystkich rodzajów produktów używanych bezpośrednio lub pośrednio w związku z obsługą utrzymaniem, naprawą lub udoskonaleniem dowolnego rodzaju środka transportu albo innych maszyn. W ramach prowadzonej działalności spółka nabywa towary także wewnątrzwspólnotowo. Skarżąca dokonuje obrotu wyrobami klasyfikowanymi do CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, 3403 19 99 oraz 3811 21 00 dokonując rozliczeń za pośrednictwem usługowego składu podatkowego. Obecnie skarżąca zastanawia się nad zmianą sposobu rozliczania akcyzy należnej od wyrobów wskazanych powyżej w ten sposób, aby zaniechać dalszego opodatkowywania tych wyrobów w sytuacji, gdy są one przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe. W związku z powyższym P. L. P. Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: "Czy wyroby o kodach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego mogą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w tej formie, w jakiej przedmiotem opodatkowania czynią je przepisy polskiego systemu podatku akcyzowego? W ocenie skarżącej opisane wyroby jako produkty energetyczne są wyłączone z zakresu przedmiotowego Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm., zwanej Dyrektywą Energetyczną ) z uwagi na ich przeznaczenie i nie powinny w Polsce podlegać opodatkowaniu akcyzą w tej formie, w której przedmiotem akcyzy czynią je przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Skarżąca stwierdziła, że wyroby, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, według polskich przepisów o podatku akcyzowym, należą do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (poz. odpowiednio 4, 9 i 10 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym). Z kolei, mając na względzie przepisy Dyrektywy Energetycznej, wskazane wyroby należą do kategorii tzw. produktów energetycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zdaniem skarżącej, wyroby o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, 3403 19 99 oraz 3811 21 00 w sytuacji, w której są przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe nie mogą w Polsce podlegać akcyzie. Skarżąca podniosła, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), który wielokrotnie wypowiadał się o niedopuszczalności nakładania podatku konsumpcyjnego w sytuacji, w której dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłączała (por. m.in. wyrok ETS z 15 listopada 2003 r., sygnatura akt numer C-437/07). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała też na wyrok WSA w G. z 26 marca 2007 r., sygn. akt. III SA/GI 820/06, w którym Sąd ten stwierdził, że : "(...) nie stosowanie przepisów dyrektywy energetycznej w konkretnej sprawie oznacza, iż brak jest podstaw do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, czyli że ustawodawca krajowy nie może nakładać obowiązku podatkowego na takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania". Spółka powołała się również na wyrok WSA w W. z 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt numer III SA/Wa 859/07, który stwierdził, że:" .(...) art. 2 ust 4 dyrektywy energetycznej, poprzez wskazanie, że dyrektywa nie ma zastosowania do wyrobów energetycznych, używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, w sposób pośredni potwierdza, że takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie powinno podlegać akcyzie (...)". Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770), stanowisko skarżącej spółki uznał się za nieprawidłowe. Organ podatkowy podniósł, że na gruncie przepisów krajowych wyroby objęte wnioskiem skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Organ wyjaśnił, że oleje mineralne objęte kodem CN 2710 oraz wyroby objęte kodem CN 3403 i CN 3811 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa od ogrzewania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., zwanej Dyrektywą Horyzontalną), który zezwala państwom członkowskim na poddanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych innym podatkom pośrednim do szczególnych celów; pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego i VAT, jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy "samodzielnie", ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał też, że zgodnie z art. 2 pkt. 1 i pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710. Natomiast w poz. 9 i 10 załącznika jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione odpowiednio wyroby o kodzie CN 3403 19 i CN 3811. W ocenie organu uznanie, że wyroby przedstawione we wniosku, wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że katalog wyrobów energetycznych (również tych, do których nie stosuje się przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania, określonych w dyrektywie 92/12/EWG) został zawarty w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, w którym mieszczą się wyroby objęte wnioskiem skarżącej. Wskazał jednocześnie, że w krajowych przepisach dotyczących podatku akcyzowego zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy, dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Powołany przepis zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast w odniesieniu do wyrobów objętych kodami CN 3403 19 99 oraz 3811 21 00, organ zauważył, że w myśl uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.), stawka podatku akcyzowego na te wyroby wynosi 0. Stawka ta jest właściwa jedynie dla wyrobów nie przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe, lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W przeciwnym przypadku wyroby te, jako produkty energetyczne wymienione w art. 2 ust. 1 pkt e i f Dyrektywy Energetycznej podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, co wynika również wprost z art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy Energetycznej. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że wyroby będące przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej podlegają podatkowi akcyzowemu. Jednakże produkty energetyczne objęte kodami CN 2710 19 81, 2710 19 83, 271019 87, 2710 19 99 przeznaczone do celów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, korzystają ze zwolnienia z akcyzy. Natomiast wyroby o kodach CN 3403 19 99 i 3811 21 00 oferowane na sprzedaż do celów innych niż napędowe i opałowe lub wykorzystywane jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych objęte są zerową stawką podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, regulacje krajowe w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym wyrobów będących przedmiotem wniosku nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach Energetycznej i Horyzontalnej. Skarżąca, [...] stycznia 2009 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził podstawę do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie: oznaczenia daty wydania interpretacji, daty złożenia wniosku oraz oznaczenia Sądu, do którego należy wnieść skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego – a w pozostałym zakresie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargę P. L. P. Sp. z o.o. uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Podkreślił, że w przepisach prawa wspólnotowego zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawarte zostały w dwóch aktach prawnych tj. Dyrektywie Horyzontalnej oraz Dyrektywie Energetycznej. Stosownie do art. 3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej, stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: 1/ olejów mineralnych, 2/ alkoholi i napojów alkoholowych, 3/ wyrobów tytoniowych. Wskazany przepis odsyła do "stosownych dyrektyw", w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych "stosowną dyrektywą", w rozumieniu powołanego przepisu, jest Dyrektywa Energetyczna. "Produkty energetyczne" dla celów tej dyrektywy zostały zdefiniowane w art. 2. Wśród nich w art. 2 ust. 1 lit. b) wymieniono produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, w ust. 1 lit. e) – kodem CN 3403 oraz w ust. 1 lit. f) – kodem CN 3811. Wniosek skarżącej dotyczył wyrobów objętych tymi kodami, a zatem nie ma wątpliwości, że produkty wymienione we wniosku mieszczą się w zakresie art. 2 lit. b), e) i f) Dyrektywy Energetycznej, a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy. Zgodnie jednak z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W ocenie Sądu oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN wskazane we wniosku skarżącej, zgodnie z art. 2 pkt.1 lit. b), e) i f) Dyrektywy Energetycznej są "produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy, do których dyrektywa ta na mocy art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze nie ma zastosowania, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu, nie podlega regulacjom wynikającym z Dyrektywy Horyzontalnej na mocy art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Omawiane wyroby, jako produkty energetyczne, są objęte regulacjami obu wymienionych dyrektyw, jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej. Z kolei art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wyłącza te produkty energetyczne z zakresu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej, a to oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Zdaniem WSA, produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Oznacza to jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. WSA wskazał, że w Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednak ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 pkt 2 i 3 różnicuje wyroby akcyzowe na: wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Wobec wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się procedury ustanowione na poziomie wspólnotowym, natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane takim procedurom nie podlegają. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, że w tym ujęciu podatek akcyzowy w krajowych regulacjach "jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych ), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, że nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ". W oparciu o powyższe, w ocenie WSA, za nieuzasadnione należało uznać stanowisko skarżącej, że oleje objęte wnioskiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd stanął na stanowisku, że oleje te jako wyroby energetyczne podlegające systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, ze względu na ich wykorzystanie, są z tego systemu wyłączone i nie podlegają harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Do wyrobów tych, jak wyżej podniesiono ma zastosowanie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ustawa o podatku akcyzowym, w art. 2 pkt. 2 w związku z załącznikiem nr 2 poz. 4, 9 i 10 wyroby oznaczone kodem CN 2710, 3403 19 i 3811 uznaje za "wyroby akcyzowe zharmonizowane", jednak w art. 24 wprowadziła zwolnienia od tego podatku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnieniem takim objęta jest sprzedaż olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, natomiast pozostała grupa towarowa objęta wnioskiem skarżącej tj. wyroby o kodach CN 3403 19 99 oraz 3811 21 00, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie obniżonych stawek podatku akcyzowego, oferowane na sprzedaż do celów innych niż napędowe i opalowe lub wykorzystywane jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, objęte są zerową stawką tego podatku. W ocenie Sądu, taka regulacja na gruncie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego, z uwagi na wykorzystanie określonych wyżej wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe, uwzględnia postanowienia Dyrektywy Energetycznej. W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się sprzeczności tych przepisów z przepisami wspólnotowymi uznając, że są one zgodne co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. P. L. P. Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez brak jego zastosowania oraz wynikającą stąd odmowę zastąpienia normy ujętej w art. 55 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 2 załącznika nr 2 do tej ustawy przez normę zawartą w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej; b. naruszenie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię sprzeczną z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej dokonaną z naruszeniem reguł wykładni prowspólnotowej uregulowań prawa krajowego; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo faktu, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. b. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nie odpowiadający wymogom prawa oraz brak odniesienia się do szeregu istotnych zarzutów podniesionych w skardze, jak również argumentów powołanych na ich poparcie, przez co skarżącej nie zostały ujawnione faktyczne motywy rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną podniosła między innymi, że na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepis art. 55 ustawy o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy powinien zostać wprost zastąpiony przez normę wynikającą z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej. Konsekwentnie, na gruncie niniejszej sprawy wskazany przepis art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy powinien być stosowany bezpośrednio. Skarżąca podkreśliła, że od przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej regulacje wspólnotowe stanowią część składową krajowego systemu prawnego, organy podatkowe obowiązane są uwzględniać je w procesie stosowania prawa. Skarżąca zauważyła, że Dyrektywa Energetyczna ustanowiła obowiązek harmonizacji zasad opodatkowania akcyzą produktów energetycznych wykorzystywanych w celach napędowych lub opałowych i dostosowania krajowych regulacji prawnych w tym zakresie. Jednocześnie, przepis art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy z mocą od 1 stycznia 2004 r. zakazał wprost państwom członkowskim utrzymywać w systemie prawa normy pozwalające na opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania w taki sam sposób, w jaki nakładany jest podatek akcyzowy na paliwa (czyli według reguł tzw. "akcyzy zharmonizowanej"). W ocenie skarżącej, w odniesieniu do przepisów Dyrektywy Energetycznej, dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych wykorzystywanych w celach innych niż napędowe lub opałowe, spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące ich bezpośrednie stosowanie. Po pierwsze, jak wykazano wyżej, wbrew poglądowi prezentowanemu zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny, przepis art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej nie został w terminie zaimplementowany do polskiego porządku prawnego; po drugie - jest bezwarunkowy, gdyż jego stosowanie nie wymaga spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków poza tymi, które są wskazane w treści przepisu; oraz po trzecie, jest wystarczająco jasny i precyzyjny, jako że wprost określa zasady opodatkowania wyrobów w rodzaju olejów smarowych, tj. stwierdza, że oleje te wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe bezwarunkowo pozostają poza zakresem wspólnotowych regulacji akcyzowych, a w rezultacie nie mogą podlegać akcyzie na takich samych zasadach jak paliwa opałowe lub napędowe. Wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła również, że w krajowym systemie podatku akcyzowego obowiązującym na dzień złożenia przez nią wniosku o interpretację indywidualną, oleje smarowe, w oparciu o uregulowania art. 55 ustawy o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem nr 2 do ustawy, stanowiły wyroby akcyzowe zharmonizowane podlegające opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie produkty te, jako wyroby energetyczne przeznaczone do celów innych niż opałowe lub napędowe oraz objęte stawką akcyzy inną niż 0 zł, na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podlegały reżimowi akcyzowemu według tych samych reguł, które obowiązują względem pozostałych wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów opałowych lub napędowych oraz objętych jednolitym wspólnotowym systemem opodatkowania. Zdaniem skarżącej, objęcie wyrobów, które niejako z natury rzeczy nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, przepisami o składzie podatkowym oraz o procedurze zawieszenia poboru akcyzy stoi w oczywistej sprzeczności z uregulowaniami unijnymi, kształtującymi jednolity wspólnotowy system opodatkowania akcyzą. Na gruncie tych uregulowań wyroby energetyczne wyłączone są bowiem z opodatkowania wspólnotową akcyzą w każdym przypadku, w którym przeznaczone są do celów innych niż napędowe lub opałowe. Skarżąca podała, że na gruncie Dyrektywy Energetycznej wyłączenie wyrobów energetycznych z zakresu przedmiotowego jej regulacji następuje ze względu na przeznaczenie wyrobu i ma charakter bezwarunkowy. Tymczasem konstrukcja zwolnienia od opodatkowania, przewidziana w polskich przepisach akcyzowych, łączy brak opodatkowania wyrobu ze spełnieniem szeregu dodatkowych warunków, co pozostaje w niewątpliwej sprzeczności z uregulowaniami Dyrektywy. Skarżąca stwierdziła też, że nie można utożsamiać instytucji zwolnienia podatkowego z instytucją niepodlegania opodatkowaniu, bowiem ich zakresy nie są tożsame. Z "wyłączeniem od akcyzy" mamy do czynienia wówczas, gdy dany produkt od samego początku nie podlega akcyzie, znajduje się całkowicie poza jej zakresem. Wyłączenie od opodatkowania ma charakter pierwotny w tym sensie, że wyrób wyłączony od opodatkowania mocą danego aktu prawnego nie podlega akcyzie niejako "od początku". Natomiast idea zwolnienia od akcyzy zakłada, że dany wyrób, co do zasady, opodatkowaniu podlega, ale w wyniku zastosowania zwolnienia, tj. wyjątku od ogólnej reguły objęcia wyrobu opodatkowaniem akcyzą oraz po spełnieniu szeregu wymogów formalnych, został z zakresu akcyzy wyłączony. Z powyższych względów, określone w ustawie o podatku akcyzowym krajowe zasady wyłączenia spornych wyrobów od opodatkowania akcyzą trudno uznać za niestojące w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej, najogólniej rzecz ujmując, sprowadzają się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że wyroby wymienione we wniosku skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stanowisko Sądu opiera się na założeniu, że prawodawca krajowy był uprawniony do rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych o oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, mimo ich wyłączenia ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, i nałożenia na nie podatku akcyzowego zharmonizowanego. Zdaniem WSA, wprowadzony w prawie krajowym system zwolnień od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe, powoduje, że przepisy prawa krajowego nie są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi i uwzględniają cel i rezultat wyznaczony postanowieniami Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej. Strona skarżąca nie zgadzając się z przedstawionym poglądem podnosiła między innymi, że należy odróżnić kwestię wyłączenia określonego wyrobu z katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych od sytuacji kiedy dany wyrób uznany za wyrób akcyzowy zharmonizowany może skorzystać, po spełnieniu szeregu warunków ze zwolnienia podatkowego. W nawiązaniu do przedstawionych stanowisk należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze są wyłączone ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W świetle przytoczonych uregulowań wspólnotowych nie powinno budzić wątpliwości, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Podkreślenia wymaga, że celem prawodawcy wspólnotowego było wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mają być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym. W związku z tym, wynikające z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nie objęte system ujednoliconego podatku akcyzowego nie powinno być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Tymczasem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze zostały w ustawie o podatku akcyzowym uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane akcyzą zharmonizowaną, tak jak wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. W związku z tym wymagało rozważenia, czy stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie jest sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji formułując wniosek o zgodności prawa krajowego z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej nie rozważył wszechstronnie, czy regulacje prawa krajowego spełniają warunki określone w tych ostatnio wymienionych przepisach. W szczególności obowiązkiem Sądu było zbadanie, czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i czy nie naruszyły wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Należy przypomnieć, że zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 90 TWE zostaje naruszony między innymi wtedy, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, należało rozważyć, czy przejawem dyskryminacyjnego traktowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie było odmienne określenie katalogu produktów objętych, pod pewnymi warunkami, zwolnieniem od podatku akcyzowego. Należy zauważyć, że w przypadku sprzedaży krajowej zwolnienie miało zastosowanie dla produktów objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 (§ 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), zaś dla nabycia wewnątrzwspólnotowego dla CN 2710 19 83 – 2710 19 93 (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, analiza zakresu przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego miała także znaczenie z tego powodu, że część wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą (należących do kodu CN 2710 19 81), wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji, w ogóle nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Ta okoliczność uszła uwadze WSA, który uznał, że istniejący system zwolnień od podatku akcyzowego wyrobów objętych wnioskiem sprawia, że przepisy prawa krajowego nie są sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej. Sąd pierwszej instancji powinien także rozważyć, czy będące następstwem zaliczenia olejów smarowych nie przeznaczonych do celów napędowych i grzewczych, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stosowanie wobec tych olejów wspólnotowych instytucji dotyczących akcyzy zharmonizowanej świadczy o dyskryminacyjnym charakterze przepisów prawa krajowego. W tych rozważaniach WSA powinien uwzględnić, że wyroby które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski, co nakładało obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy, co wynikało z traktowania ich jako wyrobów z zapłaconą akcyzą. Natomiast w przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili dokonania jego sprzedaży poza procedurą poboru akcyzy. Pogłębionej analizy, w kontekście spełnienia przez prawo krajowe warunków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, wymaga także ocena wprowadzonego w prawie krajowym systemu zwolnień od podatku akcyzowego (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż po pierwsze w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie obejmuje on wszystkich towarów o kodzie CN 2710 (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień), a po drugie skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą olejów smarowych uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, w tym instytucji wspólnotowych dotyczących kontroli nad produkcją i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).