I SA/Ol 641/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r., sprawy ze skargi Spółki M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 9.494 zł, ( słownie dziewięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z "[...]" ., Nr "[...]", utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z "[...]" r., określającą A Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2006r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 56.002 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 52.546 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka w rozliczeniu podatku VAT za lipiec 2006r. powiększyła podatek naliczony o kwotę wypłaconego rolnikom zryczałtowanego zwrotu podatku w wysokości 175.152,98 zł, wynikającą z wystawionych przez siebie faktur VAT RR za nabywane produkty rolne. W toku postępowania ustalono, że zapłaty należności dokonano za pośrednictwem rachunków bankowych Spółki, na rachunki bankowe rolników. Na 578 dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty (poleceniach przelewów), na łączną kwotę 3.434.804,49 zł (podatek VAT 172.895,28zł), brak było daty wystawienia faktur. Dokumenty zapłaty na kwotę 48.613,58 zł (VAT – 2.314,94zł) nie zawierały ani numeru, ani daty wystawienia faktury, której dotyczyła zapłata. W tym stanie rzeczy organ podatkowy stwierdził, że wobec treści przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, strona nie nabyła prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, zwiększenie kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jest możliwe jedynie w przypadku łącznego spełnienia wszystkich warunków wymienionych w przepisie art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, a między innymi podania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika, numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup od tego rolnika produktów rolnych. Warunek ten nie został przez podatnika spełniony. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe na etapie postępowania odwoławczego wyklucza skuteczność zarzutu naruszenia przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze zarzuciła decyzji organu drugiej instancji naruszenie przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wywiodła, że prowadząc dokumentację do faktur RR wystawiano dowód polecenie przelewu, na którym wskazywano imię i nazwisko rolnika ryczałtowego, jego adres, nazwę i adres odbiorcy, numer identyfikacji podatkowej dostawcy i odbiorcy, nazwę banku i numer rachunku bankowego dostawcy i odbiorcy, kwotę przelewu oraz numery faktur, daty zakupu żywca, za które regulowano zobowiązanie. Dowód "polecenie przelewu" podpisywała osoba wystawiająca dokument oraz główna księgowa spółki jako osobo akceptująca zapłatę zobowiązania. Zdaniem skarżącej na podstawie tak sporządzonej dokumentacji, można było ustalić, której transakcji dotyczy dany "przelew". Za przejaw nadmiernego formalizmu – po stronie organów – skarżąca uznała stwierdzenie organu, że możliwość jednoznacznego ustalenia dat i numerów faktur na podstawie prowadzonej przez skarżącą dokumentacji, nie zmienia faktu, iż na dokumentach elektronicznego przelewu brak jest tych danych. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22.05.2007r., sygn. akt SK 36/06, skarżąca wywiodła, że z treści uzasadnienia wynika, że wymogi formalne nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza gdy organy podatkowe nie mają wątpliwości co do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji podniesionych zarzutów i poczynionych w skardze wywodów, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wywody poczynione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odniósł się także do powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 29.11.2007r., sygn. akt I SA/Ol 554/07, oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż Sąd podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organa podatkowe. Dokonując analizy przepisów art. 86 ust. 2 i art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że treść przepisu art. 116 ust. 6 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług jest jednoznaczna. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika, niezbędnym jest podanie numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup od tego rolnika produktów rolnych. Brak tych elementów w dokumencie zapłaty skutkuje u nabywcy niemożność zwiększenia podatku naliczonego o dokonany zwrot 5% podatku zryczałtowanego. Powyższe – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – pozwoliło na stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja nie naruszała obowiązującego prawa. Sąd odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22.05.2007r. o sygn. akt SK 36/06 i wywiódł, że wyrok ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów procesowych, a to: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie faktu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Uchybienie tym przepisom polegało – zdaniem skarżącej – na nieuwzględnieniu faktu, że spółka posiadała dokumenty pozwalające na powiązania konkretnego wydruku elektronicznego z poleceniem przelewu i fakturą, której wydruk elektroniczny dotyczył. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z "[...]" ., sygn. akt "[...]" , uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że aczkolwiek skargę kasacyjną oparto na zarzutach kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, to w jej uzasadnieniu pojawiają się uwagi, że owe uchybienia procesowe wiążą się z wadliwym rozumieniem, kluczowego w sprawie, art. 116 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zaś nie ulega wątpliwości, że sposób rozumienia regulacji materialnoprawnej ma oczywisty wpływ na zakres czynionych w sprawie ustaleń, to dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zająć należało się także i tym zagadnieniem. Przepis art. 116 ust. 6 u.p.t.u. uzależnia możliwość zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. W sprawie poza sporem pozostaje fakt spełnienia warunków z pkt 1 i 2 powołanego przepisu. Jedynym powodem odmowy zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty jest fakt, że w przedłożonych przez stronę dokumentach brakowało danych dotyczących numerów faktur i dat ich wystawienia, które to dane podawane wszakże były w kierowanych do banku podatnika załącznikach (stanowiących wydruki elektroniczne) do poleceń przelewów . Z tego powodu, opierając się na wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, organy zakwestionowały w przedmiotowej sprawie zwiększenie przez podatnika w jego rozliczeniach kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku. Taką wykładnię przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wadliwą z powodu nadmiernego rygoryzmu przy równoczesnym braku proporcji wobec analizowanej regulacji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawidłowego odczytania sensu tej regulacji koniecznym jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, konstytucyjnych zasad państwa prawa i ochrony własności, zasady neutralności podatku VAT oraz przepisów wspólnotowych. Przede wszystkim pamiętać należy o celu, dla którego ustanowiono przepis art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. Celem tym była nim konieczność dokładnego sprawdzania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym i zabezpieczenie przed dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi. W sprawie zlekceważona została – podnoszona przez skarżącą, a przyznana przez organ – okoliczność, iż mimo braków formalnych dokumentów bankowych, dokumentom tym towarzyszyły dokumenty wewnętrzne spółki, które pozwalały na pełną identyfikację dokonywanych płatności. Taki stan rzeczy świadczy, że formalistyczne stanowisko organów podatkowych, legło u podstaw zbyt wąskiego zinterpretowania, przez Sąd I instancji, przepisów prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie - zarówno art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u., jak i z przepisów prawa wspólnotowego. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę nie wziął pod uwagę podstawowej dla VAT zasady neutralności tego podatku na użytek niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sprawie ni mniejszej skarżąca – to pozostaje poza sporem – wypełniła warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., a to nie może pozostać bez wpływu na wynik sprawy. W sprawie brak jest ustaleń, by organy podatkowe twierdziły, że brak umieszczenia na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty numerów faktur i dat ich wystawienia uniemożliwił sprawdzenie prawidłowości płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym, jak tak by wykazano trudności w zakresie przyporządkowania poszczególnych przelewów bankowych do konkretnych transakcji. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie można interpretować art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. w ten sposób, że przepis ten stanowi wyłączną podstawę do odmowy uwzględnienia odliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom ryczałtowym, nawet w przypadku gdy sama transakcja i jej prawidłowość nie ulegają wątpliwościom. Taka wykładnia powołanego wyżej przepisu jest niezgodna z istotą podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z zasadą neutralności tego podatku. Reasumując poczynione wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wydaje się, iż trafna jest pojawiająca się w przedmiotowej skardze konstatacja, że cel art. 116 ust. 6 u.p.t.u. (umożliwienie organom dokładnego sprawdzenia płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym) został osiągnięty, mimo tego, że w dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty, o której mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, nie zostały podane dane wymagane przez art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy. W takim przypadku ścisłe stosowanie wykładni gramatycznej art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy i odmówienie wyłącznie na tej podstawie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego byłoby bowiem wyrazem zbytniego formalizmu, prowadzącego do skutków niezamierzonych przez ustawodawcę i krzywdzących dla podatnika, a tym samym naruszających zasadę proporcjonalności. Pamiętając bowiem o celu analizowanej regulacji oraz o sformułowanych w tym zakresie wymogach nie można tracić z pola widzenia tego, czy w danym konkretnym przypadku istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania określonych płatności do konkretnych transakcji zawieranych między podatnikiem a rolnikiem ryczałtowanym. Gdy możliwość taka istnieje - na co powołuje się skarżąca, a czego praktycznie nie zweryfikowano w toku postępowania podatkowego (okoliczność przyznana na rozprawie przed tut. Sądem) - to niedochowanie wymogów określonych w art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. nie może stanowić przeszkody dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego rodzaju transakcji. ... . Powyższe uwagi sprawiają, że poczyniony w sprawie zakres ustaleń i wniosków został ograniczony w sposób nieuprawniony, co przesądza o wadzie rozstrzygnięć podatkowych, bezzasadnie usanowanej zaskarżonym wyrokiem". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej jako p.p.s.a.), rozstrzygając w granicach sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1p.p.s.a.), a w przypadku przekazania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). Zważywszy na dokonaną wykładnię przepisów prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając sprawę ponownie, nie był władny do dokonania odmiennej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy od oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że samo niespełnienie wymogu z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie może stanowić samodzielnej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż byłoby to wyrazem zbytniego formalizmu. Przypisanie decydującego znaczenia niespełnieniu wymogów z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług prowadziłoby do naruszenia zasady proporcjonalności. Jak wynika z motywów zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie dokonały analizy wszystkich dowodów stanowiących podstawę dokonanych wypłat na rzecz poszczególnych producentów (rolników). Organy nie wykazały też, że w sprawie nie istnieje możliwość przy[porządkowania określonych płatności do poszczególnych transakcji zawieranych pomiędzy Spółką, a rolnikiem "ryczałtowym". Taki zaś stan rzeczy pozwala na stwierdzenie, że organy w prowadzonym postępowaniu uchybiły przepisom art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tak z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji jak i z uzasadnienia decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia wynika, że organy podatkowe skupiły się tylko na stwierdzeniu, iż dowody zapłaty nie zawierają numeru faktury, daty wydania faktury bądź numeru i daty wystawienia faktury. Żaden z organów nie wykazał, że dążył do powiązania poszczególnych faktur z pozostałymi dowodami stwierdzającymi dokonanie zapłaty na rzecz rolnika, którego dana faktura dotyczyła, lecz w rzeczywistości okazało się to niemożliwe. Brak takich ustaleń – według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest mankamentem stanowiącym naruszenie przepisów prawa. Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja nie zawiera ustaleń i rozważań, które Naczelny Sąd Administracyjny uznał za istotne dla wyniku sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując sprawę ponownie, organ podatkowy będzie miał na względzie wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z "[...]" , sygn. akt "[...]" , oraz dokonaną w tym wyroku wykładnię przepisów prawa. W szczególności zbadać należy możliwość powiązania poszczególnych faktur z poleceniami przelewów oraz dowodami zapłaty (w tym z wydrukami elektronicznymi). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.