III SA/Wa 972/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 14 listopada 2008r. G. P. (dalej "Skarżący") wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W stanie faktycznym wyjaśnił, że z grupą osób fizycznych zamierza założyć Stowarzyszanie, którego celem statutowym ma być działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, zaś podstawowym celem działalności jest zapewnienie jego członkom możliwości uprawiania różnych form aktywności fizycznej, stanowiących istotne wsparcie rozwoju fizycznego, psychicznego i społecznego, w wymiarze i zakresie dyktowanym potrzebami biologicznymi ich członków oraz krzewienie kultury fizycznej i zdrowotnej wśród członków stowarzyszenia oraz rozwijanie w tym zakresie ich zainteresowań. Cele Stowarzyszenia mają być realizowane m.in. przez uczestnictwo w zawodach sportowych (głównie piłkarskich) w kraju i za granicą. Stowarzyszenie ma mieć charakter niezarobkowy i będzie opierać swoją działalność na pracy społecznej członków. Źródłem finansowania Stowarzyszenia mają być składki członkowskie oraz darowizny otrzymywane z różnych instytucji, w tym zakładów pracy członków Stowarzyszenia. W związku z tym Skarżący zapytał: czy uczestnictwo członków Stowarzyszenia w zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym także związane z tym korzystanie ze środków transportu, hoteli, używania, strojów sportowych (koszulki, spodenki, getry) oraz sprzętu sportowego (buty piłkarskie, ochraniacze, piłki, rękawice bramkarskie), wywołuje u członków Stowarzyszenia skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego analiza przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f.") prowadzi do wniosku, że uczestnictwo członków Stowarzyszenia w zajęciach i zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia, w tym także związane z tym uczestnictwem korzystanie ze środków transportu, hoteli, strojów sportowych (koszulki, spodenki, getry) i sprzętu sportowego (buty piłkarskie, ochraniacze, piłki, rękawice bramkarskie), nie skutkuje powstaniem u członków Stowarzyszenia przychodu czy dochodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżący wskazał na analogiczne zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej "u.p.d.p."), dotyczące dochodów podatników, których celem statutowym jest między innymi działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. W doktrynie podkreśla się, iż przyznanie preferencji podatkowej w tym wypadku wywodzi się z założenia, że podmioty niepubliczne (a w istocie zrzeszone w nich prywatne osoby) równie skutecznie, jak podmioty publiczne mogą realizować cele ogólnospołeczne, a działalność taka powinna być przez państwo popierana. Zdaniem skarżącego, nawet w sytuacji, gdyby hipotetycznie przyjąć, że po stronie członków stowarzyszenia powstałby dochód, nie ma praktycznej możliwości ustalenia jego wysokości przypadającej zarówno na stowarzyszenie, jak i na poszczególnych członków. Nie sposób ustalić wartości świadczeń oraz czy członkowie stowarzyszenia faktycznie z nich skorzystali, gdy stowarzyszenie utrzymuje się ze składek członkowskich, które opłacane są w równej wysokości przez każdego z członków, a zakres aktywności członków w różnych okresach jest różny. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2009r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. W uzasadnieniu przedstawił jednak odmienne od Skarżącego uzasadnienie prawne. Wskazał na zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.f. oraz źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 tej ustawy, w postaci działalności wykonywanej osobiście, przez którą rozumie się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Minister Finansów wyjaśnił zasady zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz ust. 13 u.p.d.f., dotyczącego diet i innych należności za czas podróży, wskazując, że odnosi się ono zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Zaznaczył, że u obu grup - pracowników i osób nie będących pracownikami zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). W ocenie Ministra ww. zwolnienie może mieć zastosowanie również do kosztów przejazdu zwracanych podatnikowi w związku z działalnością wykonywaną osobiście z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, o ile wydatków z tego tytułu nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, powodując zmniejszenie podstawy opodatkowania o ich wartość. Z tych względów korzystanie ze środków transportu oraz zakwaterowania w hotelach przyznanych i finansowanych przez Stowarzyszenie u Skarżącego, jako członka, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach i warunkach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 u.p.d.f. Używanie natomiast przez Skarżącego, jako zawodnika podczas zawodów, stroju sportowego (koszulki, spodenek, getrów) i sprzętu sportowego (butów piłkarskich, ochraniaczy, piłek, rękawic bramkarskich) nie powoduje przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżący pismem z 4 marca 2009r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę ww. interpretacji indywidualnej. Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie 3 kwietnia 2009r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną Ministra Finansów w zakresie, w jakim z jej uzasadnienia wynika, że korzystanie ze środków transportu oraz zakwaterowania w hotelach przyznanych i finansowanych przez stowarzyszenie, stanowi u Skarżącego przychód podatkowy, tj. przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.f., który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania jedynie w ograniczonym zakresie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i ust. 13 u.p.d.f. Interpretacji zarzucił ponadto naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż korzystanie przez członka stowarzyszenia podczas zawodów sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia w zakresie kultury fizycznej i sportu, ze środków transportu oraz zakwaterowania w hotelach przyznanych i finansowanych przez stowarzyszenie stanowi przychód podatkowy z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.f.; - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwana "O.p.") przez brak uzasadnienia prawnego stwierdzenia, że niektóre świadczenia (używanie odzieży i sprzętu sportowego) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym a także brak wyjaśnienia przyczyn odmiennego traktowania podatkowego poszczególnych aspektów aktywności członków w stowarzyszeniu, jak również przez częściową sprzeczność rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej z jej uzasadnieniem. W ocenie Skarżącego Minister pominął cel i charakter Stowarzyszenia. Skoro będzie ono miało cel niezarobkowy i będzie opierać swą działalność na pracy społecznej członków, nie sposób zaakceptować twierdzenia, że charakter zarobkowy będzie miała działalność społeczna członków polegająca na realizacji celów stowarzyszenia. Minister nie uwzględnił również istotnej wskazówki interpretacyjnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c u.p.d.p., który to przepis powinien w niniejszej sprawie stanowić dyrektywę wykładni przepisów u.p.d.f. O braku podstaw do uznania, że korzystanie ze środków transportu oraz zakwaterowania w hotelach przyznane i finansowane przez Stowarzyszenie podatnikowi będącemu jego członkiem stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.f., świadczy również to, że w praktyce nie będzie możliwe ustalenie wysokości przychodu z tego tytułu. Członkowie Stowarzyszenia opłacać będą składki w wysokości jednakowej dla każdego z nich, więc brak jest podstaw do twierdzenia, że będą oni uzyskiwali od Stowarzyszenia świadczenia w naturze (bądź inne nieodpłatne świadczenia), o których mowa w art. 11 ust. 1-2a u.p.d.f. Z kolei przyjęciu, że będą to przychody ze świadczeń częściowo odpłatnych (art. 11 ust. 2b u.p.d.f.), stoi na przeszkodzie, iż w praktyce niemożliwe będzie wyodrębnienie i ustalenie wysokości odpłatności poniesionej przez danego członka Stowarzyszenia. Skoro nie da się ustalić wysokości potencjalnych przychodów uzyskiwanych przez członków Stowarzyszenia według metod wymienionych w art. 11 u.p.d.f. - z uwagi na brak możliwości precyzyjnego ustalenia, w jakim zakresie rzekome świadczenie jest finansowane ze składki uiszczonej przez samego członka oraz ze składek innych zawodników, albo z darowizn, i tym samym, w jakim zakresie ma ono charakter odpłatny, a w jakim nie - to członkowi Stowarzyszenia nie można przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Minister nie zamieścił też uzasadnienia prawnego w zakresie uznania, że niektóre świadczenia (używanie odzieży i sprzętu sportowego) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a także nie wyjaśnił przyczyn odmiennego podatkowego traktowania poszczególnych aspektów aktywności członków Stowarzyszenia. Istnieje też sprzeczność między rozstrzygnięciem interpretacji, gdzie uznano stanowisko strony za prawidłowe, a jej uzasadnieniem, gdzie uznano, że korzystanie ze środków transportu oraz zakwaterowania w hotelach przyznanych i finansowanych przez Stowarzyszenie, stanowi u Skarżącego przychód podatkowy z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.f.). Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do zarzutu, iż stowarzyszenie nie jest w stanie ustalić wysokości przychodu przypadającego indywidualnie na poszczególnych członków, wskazał, że jest on bezzasadny, gdyż znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak również liczba osób, które brały udział w zawodach i korzystały z zakwaterowania w hotelach i z środków transportu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że nie podzielił poglądów Ministra Finansów zawartych w zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim organ uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej na wstępie interpretacji, a następnie zanegował je w uzasadnieniu. Tym samym teza postawiona w sentencji interpretacji w sposób rażący odbiega od uzasadnienia tejże interpretacji, czego nie można uznać za prawidłowe z punktu widzenia art. 121 § 1 O.p., który ma odpowiednie zastosowanie w sprawie, z uwagi na treść art. 14h O.p. W tym zakresie za zasadne należało uznać zarzuty skargi. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej nie może odbiegać od tezy postawionej przez organ podatkowy na wstępie. Sąd stwierdza ponadto, że skoro zdaniem Skarżącego analiza przepisów powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prowadzi do wniosku, że uczestnictwo członków Stowarzyszenia w zajęciach i zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia, w tym także związane z tym uczestnictwem korzystanie ze środków transportu, hoteli, strojów sportowych (koszulki, spodenki, getry) i sprzętu sportowego (buty piłkarskie, ochraniacze, piłki, rękawice bramkarskie), nie skutkuje powstaniem u członków Stowarzyszenia przychodu czy dochodu podlegającego opodatkowaniu, Minister Finansów powinien: 1) stwierdzić czy samo uczestnictwo członków Stowarzyszenia w zajęciach i zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia skutkuje powstaniem u członków Stowarzyszenia przychodu czy dochodu podlegającego opodatkowaniu; 2) następnie zająć się kwestią opodatkowania członków stowarzyszenia w związku z korzystaniem przez nich ze środków transportu, hoteli, strojów sportowych (koszulki, spodenki, getry) i sprzętu sportowego (buty piłkarskie, ochraniacze, piłki, rękawice bramkarskie) przy realizacji celów statutowych stowarzyszenia; 3) po czym należało, jeśli Minister Finansów nie podziela choćby w części stanowiska strony skarżącej – a na to wskazuje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji – rozczłonkować zagadnienia podlegające interpretacji i odnieść się osobno do ich prawidłowości. Tylko wówczas można bowiem stwierdzić, w sposób nie budzący wątpliwości, co było intencją Ministra Finansów. W sytuacji, gdy co innego wynika z rozstrzygnięcia Ministra Finansów, a co innego z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia należy uznać, że w zaskarżona interpretacja jest niejasna, wewnętrznie sprzeczna, co nie może być aprobowane. Działalności organu podatkowego, który udziela interpretacji przepisów prawa podatkowego ma budzić do niego zaufanie. Sąd stwierdza, że pierwsza z wyżej opisanych kwestii - uczestnictwo członków Stowarzyszenia w zajęciach i zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia - nie została w ogóle oceniona przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia norm prawnych, czego nie można uznać za prawidłowe z punktu widzenia art. 14c § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14c § 2 O.p. wynika natomiast, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji de facto wynika, że organ podatkowy jedynie w części podzielił stanowisko podatnika, to z uwagi na drugie zdanie art. 14c § 1 O.p., jak również § 2 tego przepisu należało przedstawić i uzasadnić w interpretacji indywidualnej wszelkie aspekty płynące ze stanu faktycznego oraz stanowiska podatnika. Wybranie przez organ podatkowy do oceny prawnej tylko niektórych zagadnień, przy jednoczesnym stwierdzeniu w sentencji, że stanowisko podatnika jest prawidłowe, przy czym z uzasadnienia interpretacji płyną odmienne wnioski, nie może stanowić o prawidłowym zastosowaniu art. 14c § 1 i 2 O.p. W tym zakresie również należy za zasadny uznać zarzut skargi. Sąd przypomina jednocześnie, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, wyraża ponadto przekonanie, że przepis art. 14c § 1 i 2 O.p. został również naruszony w związku z brakiem w zaskarżonej interpretacji uzasadnia prawnego stanowiska organu podatkowego co do używania strojów sportowych (koszulki, spodenki, getry) i sprzętu sportowego (buty piłkarskie, ochraniacze, piłki, rękawice bramkarskie). Minister Finansów ogólnikowo stwierdził, że używanie ww. strojów i sprzętu sportowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Sądu rację ma strona skarżąca twierdząc, że niczym nie wyjaśnione jest odmienne traktowania poszczególnych aspektów aktywności członków w stowarzyszeniu z punktu widzenia prawa podatkowego. Skoro organ podatkowy, udzielając zaskarżonej interpretacji odwołuje się do zasady powszechności opodatkowania, płynącej z art. 9 ust 1 u.p.d.f., winien ją również rozważyć w kontekście używania przez członków stowarzyszenia w związku z wykonywaniem celów statutowych stowarzyszenia ww. strojów i sprzętu sportowego. Rozpatrując stanowisko strony skarżącej w wyżej opisanym zakresie z punktu widzenia prawa podatkowego należało konsekwentnie - podobnie jak w przypadku opodatkowania członków stowarzyszenia w związku z korzystaniem przez nich ze środków transportu, hoteli - przeanalizować treść art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.f. Skoro bowiem Minister Finansów uznaje, że członkowie stowarzyszenia w związku z korzystaniem z środków transportu, hoteli udostępnianych przez stowarzyszenie w związku z uczestnictwem w zajęciach i zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia osiągają przychody z uprawnia sporu, to dlaczego nie uznaje, iż przychodem z tego tytułu będzie korzystanie, w związku z uczestnictwem w zajęciach i zawodach sportowych, ze strojów sportowych i sprzętu sportowego. Sąd - odnosząc się do zarzutu skargi o pominięciu przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji praktycznego aspektu sprawy - niemożliwości ustalenia wysokości przychodu z tytułu przyznanego i finansowanego przez Stowarzyszenie korzystania przez członków stowarzyszenia ze środków transportu oraz zakwaterowania w hotelach - stwierdza, iż rzeczywiście organ podatkowy udzielając interpretacji nie ustosunkował się do podnoszonej przez stronę skarżącą argumentacji w zakresie trudności oraz możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Wadliwość tą należy naprawić przy ponownym wydawaniu zaskarżonej interpretacji. Uzasadnienie tej kwestii jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a z takim mieliśmy do czynienia, jak wskazuje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. Sąd stwierdza ponadto, że Minister Finansów nie może naprawiać uzasadnienia interpretacji w wyżej opisanym zakresie dopiero w odpowiedzi na skargę, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Takiego rozwiązania nie przewidziano bowiem w przepisach prawa. Sąd - w odniesieniu do zarzutu skargi, że Minister Finansów pominął cel niezarobkowy i charakter Stowarzyszenia, które opiera swą działalność na pracy społecznej członków, jak również istotną wskazówkę interpretacyjną zawartą w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c u.p.d.p. – stwierdza, że tylko częściowo zasługuje on na uwzględnienie. Zarzut ten podlega uwzględnieniu wyłącznie z racji tego, że Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, z uwagi na treść powołanego wyżej art. 14c § 1 i 2 O.p., powinien ustosunkować się do twierdzeń podnoszonych przez stronę skarżącą. Przy ponownym wydawaniu zaskarżonej interpretacji organ podatkowy w jej uzasadnieniu winien odnieść się do tego aspektu sprawy. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w płaszczyźnie procesowej i materialnoprawnej, jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Sąd, mimo powyższych rozważań, nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów w zakresie interpretacji i możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz ust. 13 u.p.d.f. Jest to bowiem prostą konsekwencją prawidłowego przyjęcia przez organ podatkowy, że członkowie stowarzyszenia w związku z korzystaniem z środków transportu oraz hoteli, udostępnianych przez stowarzyszenie w związku z uczestnictwem w zajęciach i zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia osiągają przychody z uprawnia sporu. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.