III SA/Wa 882/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. Oddział w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. Sp. z o.o. Oddział w Polsce złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. We wniosku wskazała, iż jest importerem samochodów marki M. w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje szereg działań o charakterze reklamowym i promocyjnym, mających na celu uatrakcyjnienie oferty Spółki oraz zachęcenie klientów do nabycia samochodów marki M. W toku prowadzonych akcji promocyjnych Spółka przekazuje dealerom nieodpłatnie towary, na których umieszczane jest logo M. lub hasła reklamowe (promocyjne). Towarami wydawanymi nieodpłatnie są okleiny na samochody demonstracyjne, podkładki pod tablice rejestracyjne z adresami dealerów, długopisy, notesy [dalej: materiały reklamowe]. Jednostkowa wartość materiałów reklamowych przekazywanych nieodpłatnie z reguły przekracza 5 zł. Spółka wydaje materiały na rzecz dealerów, którzy wykorzystują je do promocji marki M. w salonach sprzedaży samochodów. Są to zatem działania o charakterze reklamowym, a wydatki tego rodzaju są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka dokonuje odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie materiałów przekazywanych dealerom. Skarżąca zadała pytanie: Czy czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę materiałów reklamowych na rzecz dealerów w okresie od 1 czerwca 2005 r. podlega opodatkowaniu VAT, przy założeniu, że Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych materiałów? Zdaniem Spółki czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę materiałów reklamowych na rzecz dealerów w okresie od 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta jest ściśle i bezpośrednio związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Nieodpłatne wydawanie przez M. materiałów ma bowiem na celu zwiększenie sprzedaży samochodów poprzez promowanie zamieszczonego na materiałach logo Spółki lub haseł reklamujących jej działalność. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, wydawanych następnie jako gadżety nabywcom samochodów marki M. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów wyjaśnił, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy (art. 88) zostało ograniczone. Minister Finansów wskazał na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., w myśl którego cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Oznacza to w ocenie organu, że w przypadku gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, od towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania (z uwagi np. na brak możliwości zaliczenia zakupu do kosztów uzyskania przychodów), to przekazanie tych towarów nie stanowi dostawy towarów i nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności. Natomiast w przypadku, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), a następnie przekazane zostaną nieodpłatnie - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 u.p.t.u. Minister ponadto wyjaśnił, iż (w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. obejmującym swym zakresem przedmiotowy stan faktyczny) jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru przekracza 5 zł i przy zakupie tych towarów Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - czynność ich nieodpłatnego przekazania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, przekracza 10 zł. i przy zakupie tych towarów Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - czynność ich nieodpłatnego przekazania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W przypadku, gdyby Spółka prowadziła ewidencję osób obdarowanych, o której mowa powyżej, nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT (zarówno przed jak i po 1 stycznia 2009 r.) nieodpłatne przekazanie jednej osobie towarów o łącznej wartości nieprzekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty 100 zł. Nieodpłatne przekazanie jednej osobie w jednym roku podatkowym towarów o wartości przekraczającej 100 zł podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od prowadzenia ewidencji osób obdarowanych. Nie uznaje się ponadto za dostawę towarów (tj. nie podlega opodatkowaniu) przekazywanie towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz próbki. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podniosła, iż stanowisko Ministra Finansów jest błędne i narusza przepisy prawa, bowiem wbrew wyraźnej dyspozycji art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Minister Finansów uznał nieodpłatne przekazanie towarów związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem za opodatkowaną dostawą. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przekazanie nieodpłatnie towarów na potrzeby związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż ww. czynności są opodatkowane podatkiem VAT; naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego interpretację i stwierdzenie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów w celu ich nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, w przypadku braku opodatkowania podatkiem należnym czynności nieodpłatnego przekazania; naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do wykładni art.7 ust.2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności : - przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...), - wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Artykuł 5 ust.1 ustawy o VAT stanowi zaś, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z treści przytoczonych przepisów wynika, iż intencją ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia dostawy towarów objętej opodatkowaniem (odpłatnej dostawy towarów), również na niektóre nieodpłatne przekazania towarów, pod warunkiem, iż są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W świetle powyższego, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, który wywodził, iż ust.2 omawianego art.7 dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Podkreślenia zaś wymaga że wykładnia literalna ma bezwzględne pierwszeństwo przed innymi jej rodzajami. Pozostałe rodzaje wykładni możliwe są bowiem do dokonywania, lecz jedynie w sytuacji, gdy przepis nie jest jasny i klarowny, a tym samym, przeprowadzenie wykładni gramatycznej nie jest możliwe. Nadto, za poglądem wyrażonym przez organ nie przemawia intencja ustawodawcy tworzącego omawiany przepis. Gdyby bowiem ustawodawca miał zamiar zrównać skutki przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ze skutkami przekazania na cele inne ( nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem ) wówczas zrezygnowałby z określania celu tego przekazania, co byłoby jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż każdy rodzaj przekazania objęty jest obowiązkiem podatkowym. Podnieść także należy, iż omawiana problematyka była już kilkakrotnie przedmiotem oceny Sadów Administracyjnych. M. In. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.06 2008r. wydanym w sprawie III SA /Wa 398/08 przesadził, że do zastosowania wyłączenia z opodatkowania wywodzonego z brzmienia art.7 ust.2 ustawy o VAT, konieczne jest jedynie wystąpienie związku nieodpłatnego przekazania z prowadzonym przedsiębiorstwem. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20.08.2008r. wydanym w sprawie III SA/Wa 539/08 wyraził podobny pogląd stwierdzając, iż omawiany przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. nie daje podstaw do przyjęcia, że w warunkach określonych w tym przepisie, za odpłatną dostawę towarów należy uznawać takie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, w myśl art.217 Konstytucji RP. musi wynikać z przepisów ustawowych. Skoro więc taki stan nie wynika z tych przepisów, to uznać go należy za pozostający poza zakresem opodatkowania. Tut. Sąd podziela powyższe stanowiska, jak również pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a zaprezentowany w wyroku z dnia 3.04.2007r. w sprawie I SA/Wr 152/07. Sąd ten stwierdził w nim, iż : "unormowanie art.7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005r. nawiązywało do treści art.5 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych , wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie, albo użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Analiz treści przepisu szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art.7 ust.2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust.3 art.7 ustawy o VAT pozwalało na interpretację zgodną z art.5 szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby wówczas sensu, gdyby na podstawie ust.2 art.7 ustawy o VAT, nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art.10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską". Podkreślić jednakże należy, iż konieczność interpretacji art. 7 ust.2 ustawy o VAT zachodziła w okresie przed 1 czerwca 2005r. Obecne bowiem brzmienie omawianego przepisu nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na akceptację zasługuje także stanowisko skarżącego, iż przekazania towarów opisane w stanie faktycznym sprawy, dokonywane na cele marketingowe, pozostają w związku z przedsiębiorstwem skarżącego. W sytuacji bowiem gdy przedmiotem prowadzonej działalności jest sprzedaż towarów, rzeczą oczywistą jest, że działania marketingowe, wpływające na zwiększenie obrotu, pozostają w związku z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie również wywodzi skarżący, iż interpretacja Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych oraz ETS, w zakresie w jakim uznaje się za zakazane stosowanie wykładni pro wspólnotowej na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy norma dyrektywy została implementowana do prawa krajowego w sposób nieprawidłowy. Reasumując, w ocenie tut. Sadu, nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie można zaliczyć do zakresu objętego art.7 ust.2 ustawy o VAT, w brzmieniu istniejącym po dniu 1 czerwca 2005r. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.a w zw. z art.135, 152 i 200 p.p.s.a.