II FSK 512/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Jacek Brolik, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 707/09 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r., I SA/Łd 707/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. – oddalił skargę Z. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. [...] z dnia 15 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w/w decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 26 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ostatnio wymienioną decyzją z kolei, organ pierwszej instancji ustalił współużytkownikom wieczystym Z. C. oraz J. S. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r., związane z nieruchomością położoną w B. przy ul. C. [...], na którą składają się grunty o pow. 2.321 m² związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 801,05 m². Podstawę prawną decyzji stanowiły art. 1, art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) dalej p.o.l. Organ pierwszej instancji ustalił – na podstawie ewidencji gruntów – że podatnicy są współużytkownikami wieczystymi gruntów o pow. 2.321 m², położnych w obrębie geodezyjnym [...] w B., stanowiącym tereny zabudowy przemysłowej. Ponadto, jak wynika z aktu notarialnego Rep. [...], są też współwłaścicielami po 1/2 części położnego na nich budynku (Księga Wieczysta [...]). Z zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że podatnicy prowadzą działalność gospodarczą na innych nieruchomościach, natomiast nieruchomość przy ul. C. [...] w B. nie jest obecnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym niemniej znajduje się ona w posiadaniu w/w przedsiębiorców. Nieruchomość ta podlega zatem opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podtrzymał tę ocenę wywodząc, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem organu, nie przesądza o braku możliwości wykorzystania przedmiotowej nieruchomości w działalności gospodarczej brak jej podłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej. Ten stan rzeczy nie jest bowiem wynikiem przeszkód obiektywnych, lecz następstwem sporu trwającego miedzy współużytkownikami wieczystymi gruntu, będącymi jednocześnie współwłaścicielami posadowionego na nim budynku. Powyższe należy odnieść także do braku dostępu do sieci energetycznej. W ocenie organu, nie występuje więc w sprawie przesłanka wyłączenia przedmiotowej nieruchomości z podwyższonej stawki opodatkowania "ze względów technicznych". 3. Na powyższą decyzję złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając: – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie na skutek przyjęcia, że przedmiotowa nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy od 2005 r. zaprzestano prowadzenia takowej działalności przy jej wykorzystaniu, gdyż uniemożliwia to stan techniczny nieruchomości, – naruszenie prawa procesowego, tj. art. 7, art. 8 oraz art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niepodjęcie pełnych i wyczerpujących działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy celem wydania rozstrzygnięcia w oparciu o całokształt materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organy dokonały błędnej oceny zgromadzonych dowodów. W szczególności w sposób nieprawidłowy odniesiono się do stanu technicznego nieruchomości, w kontekście braku dostępu do niezbędnych mediów (woda, energia) oraz faktu zdemontowania urządzeń z obiektu, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe, w ocenie skarżącego, wskazuje na niemożność prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska podatnika i oddalił skargę. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika bowiem, że wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważa się za związane z działalnością gospodarczą, poza ściśle określonymi wyjątkami. Nie ma tu warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą; wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Bezsporne jest natomiast, że skarżący jest jednym z dwóch współużytkowników wieczystych gruntu oraz współwłaścicielem budynku przy ul. C. [...] w B. Z powyższego tytułu jest podatnikiem podatku od nieruchomości, co wynika z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nie ma bowiem podstaw prawnych, ażeby wskazanego przedmiotu opodatkowania nie można było uznać za będącego w posiadaniu przedsiębiorcy. Fakt nieprowadzenia na przedmiotowej nieruchomości przez skarżącego działalności gospodarczej, jak wynika z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma znaczenia. Nie uwzględniono przy tym zarzutu skargi odnośnie do niedostrzeżenia przez organy w okolicznościach sprawy przesłanki wyłączenia nieruchomości z opodatkowania stawką podwyższoną z uwagi na to, że budynek i nieruchomość gruntowa nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Przedmiot opodatkowania należy do dwóch przedsiębiorców, z których każdy prowadzi działalność gospodarczą, choć w innym miejscu. Jak wynika z akt sprawy, toczy się pomiędzy nimi spór o zniesienie współwłasności tej nieruchomości. Fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości przy ul. C. [...] w B. nie jest natomiast wynikiem zdarzeń niezależnych od podatnika (okoliczności zewnętrznych i fizykalnie odnoszących się do przedmiotu opodatkowania). Tylko takie zaś mogą stanowić o uznaniu przedmiotu opodatkowania za nienadający się do wykorzystania w działalności gospodarczej z przyczyn technicznych. Powoływane przez stronę okoliczności, że budynek nie jest wyposażony w odpowiednie urządzenia do prowadzenia działalności gospodarczej (naprawa samochodów), oraz że nie jest do niego dostarczana woda oraz odprowadzane ścieki, jak również podłączona energia elektryczna, wynikają wyłącznie z braku porozumienia między współużytkownikami. Z faktu, iż do 2005 r. była w obiekcie prowadzona działalność gospodarcza wynika, że jest to nieruchomość posiadająca potencjalnie dostęp do wszystkich niezbędnych mediów pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej ukierunkowanej na obsługę serwisową pojazdów samochodowych. Niezależnie od powyższego, Sąd nie podzielił także poglądu strony o naruszeniu zaskarżoną decyzją art. 7, art. 8 oraz art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, skoro przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. Podkreślono przy tym, że organy zgodnie z zasadami postępowania uregulowanymi w Ordynacji podatkowej zgromadziły niezbędne dowody, a następnie dokonały ich oceny. 5. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. "art. 1a pkt 3 w zw. z art. 5" u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię. Powołując się na powyższe zgłoszono wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W motywach środka odwoławczego zauważono, że z definicji budowli związanej z działalnością gospodarczą wynika, że przedmiotem podatku w tym zakresie są budynki i budowle znajdujące się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Skarżący nie był natomiast posiadaczem przedmiotu opodatkowania na skutek pozbawienia go posiadania przez drugiego ze współwłaścicieli, co znalazło swój epilog w Sądzie, a obecnie zostało rozstrzygnięte przez Sąd pierwszej instancji w B. Skarżący nie miał zatem żadnej faktycznej możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w budynku będącym przedmiotem opodatkowania. Jednakże nawet gdyby przyjąć, że sam fakt bycia właścicielem jest równoznaczny z posiadaniem, to należy uwzględnić, że skarżący od 2001 r. nie prowadzi we wskazanym budynku działalności gospodarczej, a obecnie prowadzona przez niego działalność dotyczy zupełnie innego profilu, prowadzona jest w innej formie i w innym miejscu. Budynek będący przedmiotem opodatkowania nie jest więc w żaden sposób związany z działalnością gospodarczą skarżącego i nawet potencjalnie nie ma takiej możliwości. Sąd rozpoznający sprawę posiadał ponadto wyczerpującą dokumentację, znajdującą się w aktach podatkowych, z której wynika techniczna niemożność prowadzenia w przedmiotowym budynku działalności gospodarczej na skutek braku odpowiedniej infrastruktury (prądu, wody itp.). W tej sytuacji Sąd błędnie ustalił, że decydującym kryterium wymiaru podatku w budynkach związanych z działalnością gospodarczą jest sam fakt posiadania takiego budynku, bez określenia czy budynek jest związany z jakąkolwiek zorganizowaną strukturą, w której działalność taką można prowadzić, a ponadto istnieje potencjalnie możliwość prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie odbiega w dalekim stopniu od wymogów stawianych w P.p.s.a. tego rodzaju pismom procesowym (por. art. 176 w zw. z art. 46 § 1-4 P.p.s.a.), sporządzona jest niestarannie (np. w petitum pisma wskazano jedynie imię pełnomocnika procesowego strony), wskazanie naruszonych przepisów jest nieprecyzyjne (zarzucono naruszenie art. 5 u.p.o.l. w sytuacji, gdy przepis ten jest złożoną jednostką redakcyjną, składającą się z kilku ustępów, a pierwszy z nich ponadto z punktów i liter). Uzasadnienie skargi kasacyjnej tylko w pewnej części dotyczy wskazanej podstawy kasacyjnej (naruszenia przepisów prawa materialnego), zasadniczo zaś polega na kwestionowaniu przyjętego przez sąd za podstawę orzekania stanu faktycznego (co świadczy o tym, że strona dopatruje się naruszenia przepisów postępowania bez wskazania na nie w podstawach kasacyjnych). Należy nadmienić w tym miejscu, że Sąd kasacyjny, stosownie do art. 183 P.p.s.a., związany jest granicami skargi kasacyjnej (poza niewystępującymi w nin. sprawie przypadkami nieważności postępowania), nie może zatem rozpatrywać sprawy w jej granicach, jeśli strona nie umożliwiła mu tego, zgłaszając odpowiednie podstawy kasacyjne. W orzecznictwie NSA przyjmuje się jednolicie (por. np. wyroki z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67, z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1507/07, dostępny w Internecie), że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, a skarżący nie wskazuje jakie przepisy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Wobec niewskazania w środku zaskarżenia na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania Sąd kasacyjny – oceniając zasadność skargi kasacyjnej obowiązany jest przyjąć, że w wyroku prawidłowo oceniono kompletność zgromadzonego w aktach materiału dowodowego i zasadnie uznano, iż został on obiektywnie i wszechstronnie rozważony i oceniony, z uwzględnieniem kryteriów istotnych dla załatwienia sprawy tego rodzaju, tzn. z zastosowaniem do ocenianego przedmiotu opodatkowania właściwych stawek opodatkowania. Z ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym wynikało, że grunt będący przedmiotem opodatkowania należy do dwu osób fizycznych będących użytkownikami wieczystymi, a znajdujący się na nim budynek jest współwłasnością tych osób (po 1/2), każda z tych osób jest przedsiębiorcą, zatem do opodatkowania gruntu i budynku mają zastosowanie stawki właściwe dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się te, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. a/ u.p.o.l. właściwa rada gminy określa stawkę opodatkowania dla tych przedmiotów opodatkowania. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie ma zastosowania przewidziany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątek od stosowania najwyższej stawki opodatkowania dla gruntów i budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem przepis ten dotyczy sytuacji, gdy "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W niniejszej sprawie wprawdzie przedmiotowa nieruchomość w analizowanym roku podatkowym nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże stan taki nie wynikał ze względów technicznych uniemożliwiających takie wykorzystywanie, lecz z powodu wieloletniego sporu między współwłaścicielami nieruchomości (w sprawie zniesienia współwłasności). W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za prawidłowe stanowisko, iż względy techniczne, na które powołała się strona (odcięcie dopływu energii elektrycznej, wody, kanalizacji itp.) mają charakter przejściowy, nie wynikają z przyczyn obiektywnych lecz z postępowania współwłaścicieli. Nie zachodzi zatem wymóg przewidziany w powoływanym przepisie, aby przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Sformułowanie przepisu świadczy w ocenie NSA (co znajduje też potwierdzenie w przytoczonych w wyroku WSA orzeczeniach innych składów orzekających NSA i WSA), że niemożliwość wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny i trwały. Nie mają zatem znaczenia dla załatwienia sprawy okoliczności powoływane przez stronę (trudności z wykonywaniem prawa własności, tj. odcięcie dopływu wody i prądu do nieruchomości). Wbrew przekonaniu skarżącego o zastosowaniu stawki opodatkowania właściwej dla przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, decyduje sam fakt posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę (za wyjątkiem budynków mieszkalnych), niezależnie od tego gdzie prowadzi on działalność gospodarczą. Wobec bezzasadności skargi Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.