I SA/Ke 368/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2009r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2009 oddala skargę. I SA/Ke 368/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia 9 czerwca 2009r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję Wójta Gminy R. z dnia 11 lutego 2009r. nr [...] ustalającą A. S. łączne zobowiązanie pieniężne na 2009r. w kwocie 4.429 zł, w tym podatek rolny 42 zł, podatek od nieruchomości 3.366 zł, podatek leśny 21 zł. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawą wymiaru podatków i świadczeń, są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez starostów. W aktach niniejszej sprawy stwierdził tymczasem brak wypisu z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez organ geodezyjny, obrazującej stan posiadania nieruchomości w roku podatkowym 2009. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że podatek od nieruchomości jest ustalany według ściśle określonych, powszechnie obowiązujących zasad, określonych przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Na podstawie art. 2 ust. 1 oraz art. 4, ust. 1 w/w ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty oraz budynki lub ich części, przy czym podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, a budynków ich powierzchnia użytkowa, dla budowli zaś 2% ich wartości. Organ podatkowy pierwszej instancji za podstawę do ustalenia podatku od nieruchomości winien zatem przyjąć te dane, które zawiera wspomniana ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę przedstawiająca stan posiadania nieruchomości w roku 2009, zaś co do przedmiotów opodatkowania dane przedstawione przez stronę w informacji podatkowej. Kolegium wskazało, że w myśl art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, osoby fizyczne mają obowiązek złożenia organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych zawierających niezbędne dane do wymiaru podatku. W aktach niniejszej sprawy znajduje się złożona przez podatniczkę w dniu 20 lutego 2008r. informacja w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2008 oraz oświadczenie z dnia 6 lutego 2009r., iż stan faktyczny w roku 2009 nie uległ zmianie. Natomiast z informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2008 złożonej w dniu 20 lutego 2008r. wynika, iż podatniczka na terenie gminy R. posiada 72 m² gruntów związanych z działalnością gospodarczą, 150 m² budynków mieszkalnych oraz budowle o wartości 106.611,04 zł. Organ pierwszej instancji przyjął do podatkowania dane podane przez zobowiązaną, jednakże w przypadku budowli wartość od jakiej dokonano ustalenia podatku to 214.042,74 zł. Organ drugiej instancji uznał, że decyzja Wójta Gminy w R. narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazuje ustalonego przez organ stanu faktycznego, nie określa przesłanek zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i nie ustala jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Wskazał, że brak właściwego uzasadnienia decyzji oraz brak dokumentacji (wypisu z ewidencji gruntów i budynków) powoduje trudności dla organu odwoławczego w ocenie czy przyjęte powierzchnie składników opodatkowania są ustalone zasadnie oraz odpowiadają rzeczywistemu sposobowi wykorzystania nieruchomości, a także na kim spoczywa obowiązek podatkowy za rok 2009. Organ pierwszej instancji dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego do obowiązującej normy prawnej uznał, iż złożona przez zobowiązaną informacja na podatek od nieruchomości nie odpowiada prawdzie i że wartość od jakiej winno być ustalony podatek to 214 042,74 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, że obowiązek udowodnienia i szczegółowego odniesienia się wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i dowodów przedstawionych przez stronę spoczywa na organie podatkowym. Organ podatkowy, nie zgadzając się ze złożonym przez podatnika oświadczeniem musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie. Warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy zgodnie z art.122 i 187 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji ustalił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest opodatkowanie budowli – elektrowni wiatrowych. Zgodnie z art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Rokiem podatkowym jest zaś zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej rok kalendarzowy chyba, że ustawa stanowi inaczej. Zatem co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje zdaniem organu drugiej instancji jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają w identyczny sposób ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) organ drugiej instancji uznał wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że ustalenie prawidłowej wartości budowli można scedować biegłemu, jako osobie posiadającej wiadomości specjalne. Na powyższą decyzję A. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że zgodnie z art. 6 ust.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby fizyczne obowiązane są złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Informacja ta stanowi podstawę do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku na dany rok i zobowiązanie to powstaje, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w dacie doręczenia decyzji. W roku kolejnym, o ile stan faktyczny nie uległ zmianie, organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą, której wydanie nie jest poprzedzone postępowaniem podatkowym (art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca wskazała, że ponieważ z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynika aby istniał spór między organem a podatniczką co do podstawy opodatkowania organ odwoławczy nie miał prawa wnioskować o jego istnieniu i udzielać wskazówek co do jego ewentualnego rozwiązania za pomocą środka dowodowego w postaci opinii biegłego i to wtedy gdy organ I instancji w ogóle nie zabiega o ustalenie wartości innej niż deklarowana przez podatniczkę. Przyjętej wadliwie podstawy opodatkowania w braku uzasadnienia nie można wytłumaczyć inaczej jak tylko błąd organu. Ponieważ sprawa nie jest oparta na uznaniu, a podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości wskazanej w informacji podatniczki, organ drugiej instancji powinien po rozpatrzeniu odwołania decyzję uchylić i rozstrzygnąć sprawę, co do jej istoty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. , którą na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylono poprzedzającą ją decyzję wymiarową organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Fakt ten determinuje zakres kontroli Sądu. Sprawa podatkowa, w której wydano zaskarżoną decyzję nie została bowiem rozstrzygnięta merytorycznie. Z tego względu przedwczesne byłby wypowiadanie się co do kierunków rozstrzygnięcia. Sąd badając legalność decyzji kasacyjnych oceniać może jedynie spełnienie przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie przekonań organu odwoławczego w kwestii hipotetycznego przyszłego rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z ww. przepisem "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji uchyla się spod kontroli bowiem nie została uzasadniona, brak również stosownej dokumentacji dla ustalenia podstawy opodatkowania. Organ I instancji kwestionując podaną przez podatniczkę wartość budowli do opodatkowania nie wykazał w żaden sposób i nie dowiódł dlaczego przyjął inną wartość od podanej przez stronę. Niewątpliwie w ocenie Sądu takie działanie organu I instancji godzi w zasadę prawdy obiektywnej. Jego zaakceptowanie zaś przez organ odwoławczy i podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo oczekiwać, że jej sprawa będzie merytorycznie załatwiona przez dwa organy podatkowe. Należy zauważyć, że z zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika dla organów podatkowych obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Uprawnionym stało się więc w ocenie Sądu skorzystanie przez Kolegium z dyspozycji art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew również zarzutom skargi istniały podstawy dla przyjęcia przez organ odwoławczy, że istnieje spór pomiędzy podatniczką a organem I instancji, którego osią jest przyjęta do opodatkowania wartość budowli. Po pierwsze, wartość przyjęta przez organ I instancji różni się od tej wskazanej w informacji przez stronę. Przy czym brak jest uzasadnienia dla tezy skarżącej, że jest to wynik błędu organu. Po drugie zaś, podatniczka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w odwołaniu z dnia 23 lutego 2009r. jednoznacznie wskazała, że kwestionuje przyjętą do opodatkowania wartość budowli, zarzuciła nie uwzględnienie okazanej ewidencji środków trwałych i co znamienne - w szczególności w aspekcie żądań skargi - nie wniosła o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, a o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wobec stwierdzonych rozbieżności i braku uzasadnienia takiego stanu rzeczy przez organ I instancji, co potwierdzają również wnioski odwołania, należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie przyjętej przez organ I instancji podstawy opodatkowania. Z zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy wynika, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Tym samym należy stwierdzić, że organ spełnił wymogi przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przekazując sprawę wskazał na potrzebę ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, przywołując jednocześnie ramy prawne (a nie, jak twierdzi skarżąca, wskazówki) dla działań organu. Odnosząc się do przedstawionych w skardze przez pełnomocnika zależności pomiędzy informacją podatkową, podstawą opodatkowania i brakiem konieczności prowadzenia postępowania podatkowego należy wskazać, że przepis art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania w sytuacji, gdy toczy się spór co do istnienia obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji powinno zostać wszczęte postępowanie i toczyć się ze wszelkimi jego rygorami. W niniejszej sprawie na taką zależność powinien wskazać wprost w uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy. Z pewnością posłużyłoby to realizacji zasady przekonywania strony. Braku w tym zakresie nie można jednak potraktować jako naruszenia, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Sprawa ta, ze względu na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie ponownie rozpatrzona. W trakcie ponownego postępowania podatnik będzie miał możliwość realizacji swoich praw do prowadzania skutecznej kontroli jego prawidłowości oraz legalności wydanych w jego toku rozstrzygnięć. W kontekście powyższego nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a., oddalił skargę.