I SA/Po 778/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2009r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([....] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 21§1 pkt 1 i §3, art. 23§1 i §4, art. 193§4 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), §11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie) określił M. M., prowadzącemu przedsiębiorstwo pod nazwą [...]M. M. w J., w zakresie świadczenia usług transportowych samochodami ciężarowymi, usług sprzętem budowlanym oraz usług w zakresie utrzymania przejezdności dróg powiatowych w okresie zimowym, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...]. Wskutek uwzględnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie organowi I instancji zakres uzupełniającego postępowania dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 21§1 pkt 1 i §3, art. 23§1 i §4, art. 193§4 i §6 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o pdof, §11 rozporządzenia, po wykonaniu w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, zaleceń organu odwoławczego, określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę [...]. Mianowicie na podstawie faktur zakupu zaksięgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu oleju napędowego w ilości [...] litrów o wartości netto [...], które to faktury wystawione zostały przez dostawców: [...] K. A., [...] M. D., pozostałych – na [...] litrów o łącznej wartości netto [...]. Jednak podatnik nie okazał 30 zakupowych faktur VAT, wystawionych przez [...] A. K., które ujęte zostały przez niego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – łącznie na [...] litrów o wartości netto [...]. Faktury te organ kontroli skarbowej odnalazł w postaci kopii, w toku czynności sprawdzających w dokumentacji podatkowej dostawcy A. K. wraz z dowodami wpłaty wystawionymi przez A. K., na których brak było podpisu M.M.. W toku tychże czynności stwierdzono u A. K. obecność 8 kopii faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego dla podatnika, których również nie przedłożył on do kontroli, ani nie ujął ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, mimo że dotyczyły zakupu oleju napędowego w ilości [...] o wartości netto [...]. Z kolei w wyniku czynności sprawdzających w [...] M. M. stwierdzono, iż ten kontrahent podatnika nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 3 faktur sprzedaży oleju napędowego w ilości [...] litry o wartości netto [...], które wykazane zostały w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy podatnika i znajdują się w dokumentach tej firmy. Podatnik nie posiadał jednak dowodów zapłaty za zakup tego paliwa. Wobec powyższego ogólna ilość i wartość oleju napędowego udokumentowana fakturami zakupu, łącznie z fakturami nie ujętymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupu VAT wyniosła [...] litrów o łącznej wartości netto [...], w tym jedna faktura nr [...] z dnia [...] dokumentująca zakup [...] litrów oleju napędowego o wartości netto [...], wystawiona została dla [...] E. M. (firma żony podatnika). W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał księgę za nierzetelną z uwagi na to, że wpisana do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wyżej wymieniona, faktura wystawiona dla [...] E. M. przekroczyła 0,5% wykazanych kosztów uzyskania przychodu, a także znacznie zawyżono wydatki z tytułu zużycia paliwa. W wyniku dokonanej analizy ekonomicznej, wielkości i wartości zakupionego paliwa w stosunku do wysokości osiąganych przychodów ze świadczonych usług transportowo-sprzętowych stwierdzono, iż wskaźnik udziału, ujętego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów paliwa, do wartości wykonanych we własnym zakresie zafakturowanych usług wynosi 81,125 %. Z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych w zakresie ponoszonych kosztów uzyskania przychodu nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji określił koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa w drodze oszacowania na podstawie zasad, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23§3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Organ pierwszej instancji uznał, iż w sprawie żadna z metod oszacowania podstawy opodatkowania wymieniona w art. 23§3 Ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania. Przyjął więc metodę oszacowania kosztu zużycia paliwa na cele świadczonych usług wykonywanych we własnym zakresie polegającą na ustaleniu wysokości kosztów, wg wskaźnika udziału kosztów zużycia materiałów pędnych w kosztach jednego wozokilometra występującego w przedsiębiorstwach transportu ciężarowego. Do ustalenia kosztów zużytego paliwa przyjął 50% wskaźnik udziału kosztów paliwa w wartości zafakturowanych usług wykonanych we własnym zakresie, pomniejszony o zysk na poziomie 10%, kierując się przy tym danymi wynikającymi z opracowań Instytutu Transportu samochodowego w Warszawie oraz z opinii z dnia 3 czerwca 2008r. [...] "A" sp. z o.o. w W. znak: [...] w sprawie kosztów zużycia paliwa i zysku jednostek sprzętowych i transportowych – uwzględniając możliwą niedokładność wskaźników oraz różne warunki działania przedsiębiorstw świadczących usługi w tym zakresie. Przyjęty wskaźnik, w ocenie organu, jest korzystny dla podatnika, jako że uwzględniono możliwość działania podatnika w warunkach trudniejszych od przeciętnych. W wyniku oszacowania organ stwierdził, iż koszt zużytego paliwa do wykonania usług wyniósł [...], a zatem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa wyniosło [...]. Wobec tego koszty uzyskania przychodów podatnika zostały sprowadzone do kwoty [...], w rezultacie dochód osiągnął poziom [...], zaś podatek określony został na kwotę [...] (do zapłaty kwota [...]). Podatnik nie zgadzając się z decyzją wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia powyższej decyzji, zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na konkretne ustalenie zakupionego paliwa, a zwłaszcza gdy wprost wynika to z uznanych za dowód w sprawie ksiąg przychodów i rozchodów podatnika. Z treści odwołania wynika, że skoro Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w swojej decyzji oparł się na uznanych za prawdziwe i rzetelne księgach podatnika, to oczywistym jest, że nie mógł zastosować oszacowania. Odnośnie opracowania Instytutu Transportu Samochodowego "Prace 2007" w Warszawie podatnik stwierdził, że odnoszą się one do przedsiębiorstw zajmujących się transportem samochodowym, dysponującym licznym personelem, a przedsiębiorstwo podatnika świadczy usługi budowlano-transportowe, zatrudnia jednego kierowcę i to nie na stałe, nie zaciąga kredytów, posiada używane maszyny, które podatnik sam naprawia. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że na koszt 1 wozokilometra składają się opłaty drogowe, ogumienie, amortyzacja i utrata wartości rynkowej taboru, usługi remontowe i naprawy, koszty działania przedsiębiorstwa, podatek od środków transportu, koszt kredytu, ubezpieczenie społeczne oraz wynagrodzenie dla kierowców, które stanowią w opracowaniu 60% przeciętnych kosztów. Po ich odjęciu, rzeczywiście większą część, tak jak to wynika z ksiąg podatkowych, stanowią materiały pędne i eksploatacyjne. Z kolei opinia [...] "A" sp. z o.o. w W. wskazuje, że informacje z publikacji Instytutu Transportu Samochodowego nie muszą być wiarygodne. Z opinii wynika, że im większe jest przedsiębiorstwo, tym udział kosztów materiałów pędnych i smarów w koszcie 1 wozokilometra jest niższy, a skoro firma podatnika jest jedną z mniejszych, to zrozumiałym jest, że koszty paliwa pokrywają największą część wszelkich kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, że z materiału dowodowego, ani z decyzji nie wynika, by organ I instancji oparł się na uznanych za prawdziwe i rzetelne księgach podatnika. Przepis §11 ust. 1 rozporządzenia nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy. W myśl §11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia, księgę uznaje się za rzetelną m.in. również, gdy brak zapisów lub błędne zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu, nie przekraczają łącznie 0,5% kosztów uzyskania przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Podatnik do kosztów uzyskania przychodu zaksięgował zakup [...] litrów oleju napędowego na wartość netto [...], udokumentowanych fakturą VAT Nr [...] z dnia 28 czerwca 2006r. wystawioną dla [...] E. M., przy czym kwota wynikająca z tej faktury przekroczyła 0,5% wykazanych kosztów uzyskania przychodów. Ponadto o zawyżeniu przez podatnika wydatków na zakup paliwa w stosunku do zafakturowanych usług świadczy ilość paliwa, jaka przypadała na zatrudnienie jednego pracownika. Dokonane w tym zakresie wyliczenia wskazały, że przy założeniu nieprzerwanej pracy w ciągu 8 godzin dziennie, zużycie paliwa, jakie przypadałoby na jednego kierowcę lub operatora sprzętu musiałoby wynieść ok. [...] litra, a na godzinę pracy ok. [...] l paliwa. Sam fakt posiadania faktur zakupu paliwa nie może stanowić dowodu na to, że paliwo w ilości wykazanej w tych fakturach faktycznie zużyte zostało na cele wykonanych i zafakturowanych usług. Podatnik pomimo próśb i wezwań nie udokumentował związku między zakupami paliwa a przychodem dowodami w postaci kart pracy sprzętu, kart drogowych wykresów z tachografów, czy też norm zużycia paliwa dla poszczególnych jednostek sprzętowych i transportowych. Także nie udokumentował faktu wynajmowania sprzętu budowlanego bez operatora, jak również przekazywania paliwa. Nie potrafił również wskazać, jaki sprzęt i jakim kontrahentom wynajmował bez operatora. Tak wysoki wskaźnik udziału samego tylko paliwa – oleju napędowego, bez materiałów eksploatacyjnych (oleje, smary, płyny hamulcowe itp.) – ujętego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stanowiący 81,125% w wartości zafakturowanych usług transportowo-sprzętowych, pomniejszonej o 10% zysk, nie znajduje również racjonalnego uzasadnienia w porównaniu do wskaźników, jakie wynikają z opracowań i opinii Instytutu Transportu Samochodowego w Warszawie i [...] "A" sp. z o.o. w W.. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadne było, wobec stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa. Pozostałe elementy podstawy opodatkowania, takie jak pozostałe koszty uzyskania przychodów oraz przychód z działalności, zostały przyjęte w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. W sprawie nie można było zastosować art. 23§2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z księgi nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego jak i podatkowego nie udało się organowi pierwszej instancji uzyskać dowodów, które pozwoliłyby wraz z danymi wynikającymi z księgi na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zatem żadna z metod oszacowania podstawy opodatkowania wymieniona w art. 23§3 Ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania. Organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nie mógł zastosować metody porównawczej, skoro wielkość przychodów przyjęto w wysokości zadeklarowanej, zakwestionowano natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodu i to tylko w części dotyczącej oleju napędowego. Brak było również podstaw do zastosowania kolejnej metody – remanentowej, ponieważ podatnik prowadził działalność usługową, a nie handlową i majątku obrotowego nie posiadał. Metoda produkcyjne nie mogła ona być zastosowana z uwagi na fakt, iż podatnik nie prowadził działalności produkcyjnej, lecz usługową w zakresie transportu samochodami ciężarowymi, sprzętem budowlanym i w zakresie utrzymania przejezdności dróg w okresie zimowym. Również nie znalazła zastosowania w sprawie to metoda kosztowa, ponieważ oszacowaniu poddano jedynie koszty uzyskania przychodu dotyczące tylko zakupu oleju napędowego, pozostałe koszty przyjęto natomiast w wysokości deklarowanej przez podatnika. Nie mogła mieć również zastosowania metoda udziału dochodu w obrocie polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonywanych usług) w całym obrocie, a to w związku z tym, iż w sprawie oszacowaniu poddano jedynie koszty zakupu paliwa (oleju napędowego). Zasadne okazało się zastosowanie art. 23§4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w §3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Przyjęta metoda oszacowania dotyczy oszacowania kosztu zużycia paliwa na cele świadczonych usług wykonywanych we własnym zakresie. Metoda ta polega na ustaleniu wysokości kosztów, wg wskaźnika udziału kosztów zużycia materiałów pędnych w kosztach jednego wozokilometra występującego w przedsiębiorstwach transportu ciężarowego. Do ustalenia wielkości zużycia zakupu paliwa w niniejszej sprawie przyjęto wskaźnik na poziomie 50% udziału kosztów paliwa w wartości zafakturowanych usług, gdyż uwzględniono możliwość działania podatnika w warunkach trudniejszych od przeciętnych, a zatem przyjęto więc wskaźnik korzystniejszy dla podatnika. W związku z powyższym koszt zużycia paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej został ustalony w następujący sposób: 1. wartość usług transportowo-sprzętowych wykonanych we własnym zakresie pomniejszona o 10% zysk – [...], 2. wartość paliwa odniesiona w koszty uzyskania przychodu – [..]., 3. procentowy udział kosztów paliwa w wartości zafakturowanych usług pomniejszony o założony 10% zysk, wg kontroli 50%, 4. koszt zużytego paliwa do wykonywania usług, wg kontroli – [...] (poz. 1 x poz. 3), 5. zawyżona wartość paliwa odniesiona w koszy uzyskania przychodu [...] (poz. 2 minus poz. 4). Podatnik w skardze domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej oraz artykułu 22 ust.1 ustawy o pdof, poprzez dowolne ustalenie faktycznych kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów oraz art. 193§6 Ordynacji podatkowej, przez nie uznanie za dowód księgi przychodów rozchodów skarżącego mimo uznania prawdziwości dokumentów stanowiących podstawę wpisów oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału przez dowolne ustalenie wysokości kosztów zakupu paliwa w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że toku kontroli u niego, jaki i u jego kontrahentów ustalono, że wszystkie faktury nabycia paliwa ujęte w dokumentacji kontrolowanego znajdują swoje potwierdzenie w dokumentacji kontrahentów [...] A.K. i [...] M. M.. Jedynym "błędem" było, pomyłkowe zaksięgowanie faktury wystawioną na firmę żony podatnika. Zatem księga przychodów i rozchodów podatnika w całości była rzetelna i odzwierciedlała prawdziwy obrót miedzy kontrolowanym a jego kontrahentami. Nie istniały więc żadne podstawy do kwestionowania ilości kupowanego paliwa. Zdaniem podatnika odrębną kwestią jest ocena, czy taka ilość paliwa była konieczna do wykonania przez podatnika prac opisanych w fakturach sprzedaży. W tym zakresie analiza ekonomiczna wykonana przez organy podatkowe tylko z pozoru jest rzetelna i oparta o opinię biegłych. Po pierwsze, dla wykazania wysokiego udziału paliwa w kosztach od uzyskanego przychodu odjęto hipotetyczne 10% zysku, podczas gdy w opinii "A" mówi się o udziale kosztów w cenie, czyli w całości przychodów bez odejmowania zysku. Obliczony w ten sposób udział paliwa w kosztach podatnika wynosił 62.24%, a nie jak wyliczono w analizie 82%. ([...] przychodu do [...] zł wydatków na paliwo = 62,24%). Takie założenie spowodowało, że mimo zasięgnięcia opinii biegłych z [...] "A" przy wydawaniu decyzji praktycznie opinię tę zignorowano. Ponadto w skardze podniesiono, że podatnik był całkowicie pozbawiony kontaktu z biegłymi celem chociażby wyjaśnienia wątpliwości lub okazania specyfikacji pracy. Ponieważ u podatnika nie występują koszty napraw (naprawy we własnym zakresie), amortyzacja, koszty kredytu, koszty leasingu, ubezpieczenia AC, podatek od środków transportu (maszyny budowlane), opłaty za korzystanie z infrastruktury, koszty ryzyka transportu, to o tyle wzrasta udział procentowy kosztów paliwa w cenie usług u podatnika. W sumie nie występują u podatnika koszty stanowiące 25,6% kosztów w firmach transportowych, a więc tym samym udział kosztów paliwa rośnie o te 25,6%, nie mówiąc o bardzo niskich kosztach wynagrodzenia pracowników, które nigdy nie stanowiły u kontrolowanego 14%. Decyzja nie uwzględnia ani specyfiki sprzętu, ani rodzaju prac wykonywanych przez kontrolowanego, lecz arbitralnie ustaliła, że koszt paliwa w cenie sprzedaży wykonanych prac wynosi 50%. W zaskarżonej decyzji ustalenie 50% kosztów paliwa jest więc dowolne zwłaszcza, że ustalone dla firm transportowych, podczas gdy prace wykonywana przez podatnika były głównie budowlane, remontowe, drogowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi przytaczając argumentację zbliżoną do motywów uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. W analizowanej sprawie kwestią sporną jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych w związku z zakupem paliwa silnikowego. Zasadnie organy prowadzące postępowanie w sprawie uznały za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika, bowiem ujęta w niej kwota wynikająca z faktury wystawionej dla [...] E. M., przekroczyła 0,5% wykazanych kosztów uzyskania przychodu, a także znacznie zawyżono wydatki z tytułu zużycia paliwa. Trafnie też zwróciły uwagę, że wysoki wskaźnik udziału samego tylko paliwa – oleju napędowego, bez materiałów eksploatacyjnych (oleje, smary, płyny hamulcowe itp.), ujętego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stanowiący 81,125% w wartości zafakturowanych usług transportowo-sprzętowych, pomniejszonej o 10% zysk, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Organy podatkowe nie stwierdziły – jak uważa podatnik, że księga w całości była rzetelna i odzwierciedlała prawdziwy obrót miedzy nim a jego kontrahentami. Nie budzi więc sprzeciwu ustalenie organów podatkowych, że podstawa opodatkowania nie została prawidłowo wskazana w oparciu o księgi podatkowe prowadzone przez podatnika i fakt, że zdecydowały o ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie Sądu ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest uzasadnione ustalonym w toku postępowania stanem faktycznym sprawy i zostało dokonane w oparciu o obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne. Zgodnie z art. 193§1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Na mocy art. 193§4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ponadto zgodnie z §11 ust. 1 rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przepis §11 ust. 2 i 3 rozporządzenia stanowią, że za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się natomiast za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W analizowanej sprawie skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatek związany z zakupem [...] oleju napędowego o wartości netto [...], udokumentowanych fakturą VAT z dnia 28.06.2006 r., Nr [...], wystawioną dla [...]E. M.(żona podatnika). Wpisana do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazana powyżej faktura zakupu paliwa przekroczyła 0,5% wykazanych kosztów uzyskania przychodu, co pozwala uznać księgę za nierzetelną na mocy §11 ust. 4 pkt 1 w związku z §11 ust. 5 rozporządzenia. Zgodnie z tymi przepisami księgę uznaje się za nierzetelną, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, przy czym zasadę tę stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że organy prowadzące postępowanie w sprawie zasadnie uznały księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich jako dowodu w sprawie. W takiej sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23§1 Ordynacji podatkowej. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 23§2 Ordynacji podatkowej, na mocy którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten jednak nie mógł znaleźć zastosowania w analizowanej sprawie. Z faktur znajdujących się u podatnika wynika bowiem, że udział samego tylko oleju napędowego stanowi 81,125% w wartości zafakturowanych usług transportowo-sprzętowych, pomniejszonej o 10% zysk, co nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, a także budzi wątpliwości, co do możliwości wykorzystania tak znacznej ilości paliwa w prowadzonej przez podatnika działalności. Należy bowiem podkreślić, że sama faktura nie tworzy kosztów. Zgodnie z art. 22 ustawy o pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. By dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik jest jednak zobowiązany wykazać, że koszt udokumentowany fakturą został rzeczywiście poniesiony, został poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz jest z tym przychodem związany. Istotne jest więc, by towar lub usługa, których nabycie zostało udokumentowane fakturą zostały wykorzystane w ramach prowadzonej działalności i tym samym miały związek z uzyskaniem przychodu. Z ustaleń poczynionych przez organy w toku postępowania wynika natomiast, że podatnik nabył taką ilość paliwa silnikowego, którego wykorzystanie w toku prowadzonej przez niego działalności – uwzględniając jej zakres i charakter – nie wydaje się prawdopodobne. W toku postępowania organy wyliczyły, że przy założeniu nieprzerwanej pracy w ciągu 8 godzin dziennie, zużycie paliwa, jakie przypadałoby na 1 kierowcę lub operatora sprzętu musiałoby wynieść ok. [...] litra, a na 1 godzinę pracy ok. [...] litra paliwa. W ocenie Sądu zasadne jest także stanowisko organów prowadzących postępowanie, iż nie są wiarygodne wyjaśnienia podatnika, co do sposobu wykorzystania nabytego oleju napędowego. Z akt sprawy wynika – i nie jest to kwestia sporna – że cała ilość zakupionego paliwa, według faktur ujętych w ewidencji podatkowej zużyta została na cele świadczonych usług w firmie [...]. Paliwa jako towaru handlowego nie sprzedawano. Skarżący stwierdził natomiast, że dostarczał paliwo do sprzętu budowlanego wynajmowanego bez obsługi operatora. To twierdzenie nie zostało jednak poparte żadnym dowodem, a skarżący nie potrafił nawet wskazać, jaki sprzęt i jakim kontrahentom wynajmował. Ponadto mimo wielokrotnych wezwań (dowód - akta sprawy tom I pismo z dnia 27.02.08 r. - k.l l l, pismo z dnia 06.03.08r. - k.150, pismo z dnia 14.03.08r. - k. 221, pismo z dnia 28.03.08r. k.- 229, tom II pismo z dnia 10.04.08r. . 469, pismo z dnia 21.04.08r. k.-478, pismo z dnia 30.04.08r. k.- 485) nie udokumentował związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na nabycie paliwa silnikowego a osiągniętym przychodem innymi dowodami, np. w postaci kart pracy sprzętu, kart drogowych, wykresów z tachografów czy też norm zużycia paliwa dla poszczególnych jednostek sprzętowych i transportowych. W związku z powyższym organy prowadzące postępowanie w sprawie miały podstawy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne i do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sposób, w jaki oszacowanie zostało dokonane nie zasługuje jednak na aprobatę. Należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 23§5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody oszacowania. Zgodnie z 23§3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: - porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, - porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, - remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu, - produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, - kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, - udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować wymienionych powyżej metod organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Biorąc pod uwagę treść powołanych powyżej przepisów organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny zastosować metody, o których mowa w art. 23§3 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy okazuje się to niemożliwe organ podatkowy może zdecydować o wyborze metody szacowania spoza wskazanego w tym przepisie katalogu. Wybór ten winien być jednak wsparty wyczerpującą argumentacją, a brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., III SA/Wa 1374/06). W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że żadna z metod wymienionych w art. 23§3 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w sprawie. Działając na podstawie art. 23§4 dokonano więc oszacowania, wykorzystując w tym celu opracowanie Instytutu Transportu samochodowego w Warszawie pod tytułem "Prace2007" zeszyt nr 99 z 2007 r. i opinię z dnia 3 czerwca 2008r. [...] "A" sp. z o.o. Uznając, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy zasadnie powołał biegłego. Należy podkreślić, że ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę z zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. Jedyną przesłanką warunkującą możliwość powołania biegłego jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, co w sprawie nie jest przedmiotem sporu. Należy jednak podkreślić, że opinia biegłego nie może sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 83/08, LEX nr 393305). Ustalenie stanu faktycznego nie może się zatem opierać wyłącznie na opinii biegłego, lecz w razie potrzeby powinno uwzględniać także inne okoliczności ustalone przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Opinia opracowana przez [...] "A" sp. z o.o. także z powodu zastrzeżeń, które zostały poczynione w jej treści nie może stanowić jedynego źródła wiedzy o stanie faktycznym sprawy. W podsumowaniu tej opinii podkreślono m.in., że trudno jednoznacznie określić udział kosztów paliwa w cenie. Wskazano ponadto, że informacje z publikacji ITS nie muszą być wiarygodne z uwagi na to, że próba badawcza nie spełnia wymogów statystycznej wiarygodności. Badania dotyczą ogólnie transportu i nie wyróżniają specyfiki transportu wykorzystywanego do przewozu materiałów budowlanych. Wskazano również, że koszty zależą od stanu sprzętu, warunków pracy i innych czynników, których nie wzięto pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Przy szacowaniu udziału kosztów paliwa w ogólnych kosztach przedsiębiorstwa w opinii uwzględniono także koszty, których podatnik nie ponosi. Z treści opinii wynika, że koszty paliwa wynoszą 41,1% w ogólnej wartości kosztów, przy wyróżnieniu 12 różnych kategorii kosztów działalności przedsiębiorstwa. Organy nie wzięły natomiast pod uwagę twierdzenia podatnika, iż nie ponosi on kosztów napraw (koszty napraw pokrywa we własnym zakresie), amortyzacji, kredytu, leasingu, ubezpieczenia AC, podatku od środków transportu (maszyny budowlane), opłaty za korzystanie z infrastruktury i kosztów ryzyka transportu. W sumie zatem nie występują w przedsiębiorstwie skarżącego koszty stanowiące, według opinii [...] "A" sp. z o.o. 25,6% kosztów przeciętne ponoszonych w przedsiębiorstwach transportowych. Skarżący kwestionuje ponadto wysokość kosztów wynagrodzenia pracowników, która została wskazana w opinii biegłego, a którego nie została zweryfikowana w toku postępowania podatkowego. Odnosząc się do wątpliwości powstających na tle opinii opracowanej przez [...] "A" sp. z o.o. należy stwierdzić, że nie jest wystarczające wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że żadna metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej "ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika". Organ, przyznając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż treść opinii nie uwzględnia specyfiki przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego stwierdził, że do ustalenia wielkości zużycia zakupu paliwa w niniejszej sprawie przyjęto wskaźnik na poziomie 50% udziału kosztów paliwa w wartości zafakturowanych usług, gdyż uwzględniono możliwość działania podatnika w warunkach trudniejszych od przeciętnych. Przyjęcie wskaźnika kosztu paliwa na poziomie 50% wartości fakturowanych usług nie jest jednak poparte żadnym dowodem. Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu uwzględnienia specyfiki przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego, w związku z czym wskazana wartość ma charakter arbitralny i nie towarzyszy jej żadne uzasadnienie w zaskarżonej decyzji. Brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia z uniemożliwia natomiast Sądowi w istocie dokonanie oceny legalności decyzji. Należy także podkreślić, że nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro tenże uzasadnienia takiego nie przedstawił (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., III SA/Wa 338/08). Należy więc wskazać, że dopiero konkretne badania w przedsiębiorstwie prowadzonym przez podatnika pozwolą na ustalenie, jaki jest udział kosztów paliwa w stosunku do wartości zafakturowanych usług. Ustalenia te muszą być poparte dowodami i znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji. Postępowanie w tym zakresie musi zatem zostać powtórzone. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą przeprowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem powołanych przepisów oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Organy podatkowe winny dokonać oceny uzyskanej opinii jako dowodu w sprawie, a następnie samodzielnie ustalić stan faktyczny w sprawie uwzględniając także inne zebrane dowody. W szczególności organy winny ustalić, w jakim zakresie tezy płynące z opinii biegłego, na które powołują się organy w zaskarżonej decyzji znajdują zastosowanie do przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego, a w jakim zakresie niezbędne jest uwzględnienie specyfiki struktury kosztów w tym przedsiębiorstwie. Biorąc powyższe pod uwagę należy jednak wskazać, że nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut, iż skarżący był całkowicie pozbawiony kontaktu z biegłymi w celu wyjaśnienia wątpliwości lub okazania specyfikacji pracy. Przede wszystkim należy wskazać, że organy zapewniły stronie prawo do czynnego udziału w toku postępowania, z którego skarżący nie korzystał. Skarżący mógł także przedłożyć w toku postępowania dowody wskazujące na wyższy udział kosztów paliwa w cenie świadczonych usług, lecz tego nie czynił, mimo wezwań ze strony organów. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisów art. 145§1 ust. 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka