I SA/Wr 1484/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, III zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] r. A Spółka z graniczoną odpowiedzialnością we W. (dalej: spółka/strona/skarżąca), wnosząc o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wyjaśniła, że zamierza zlecić wykonanie usług zarządzania spółce jawnej osób fizycznych. Spółka jawna będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT i będzie wystawiała faktury za czynności wykonywane przez swoich wspólników i pracowników w ramach powyższej umowy. Przychód ujmowany będzie w księgach spółki jawnej i podlegał będzie podziałowi pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. W celu ułatwienia kontaktów biznesowych Spółka udzieli prokury jednemu lub wszystkim wspólnikom spółki jawnej. Strona zadała stronie pytanie: "Czy Spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobierać i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od należności wypłacanych spółce jawnej na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)- dalej updf". Zdaniem strony, w przedstawionym stanie faktycznym handlowa spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Udział wspólnika w zysku spółki można powiązać z wartością jego kapitału rzeczywiście wniesionego lub kapitału umówionego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 updf przychody z udziału w spółce u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Cytowany przepis wskazuje jednoznacznie, że opodatkowany jest przychód z udziału w spółce, a nie przychód uzyskany ze świadczonych przez spółkę usług. Inaczej mówiąc za każdym jednak razem zysk wypłacany wspólnikom stanowić będzie wynagrodzenie za udział w kapitale spółki. Wielkość wypłat będzie uzależniona od wysokości tego udziału w zysku spółki, która to wysokość z kolei zależy od postanowień umowy spółki jawnej. Wynagrodzenie wspólnika, związane z jego uczestnictwem w spółce, traktuje się jako jego dochody z udziału w spółce - wspólnik spółki osobowej nie otrzymuje przychodów za świadczenie usług zarządzania, lecz przychody z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku żaden ze wspólników spółki jawnej nie zawrze umowy o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego osobiście pozarolniczej działalności gospodarczej (ponieważ działalności takiej nie prowadzą i nie będą prowadzić). Działalność będzie prowadzić spółka i to ona otrzyma z tego tytułu przychody. Oznacza to, iż przychody wypłacane przez Spółkę spółce jawnej nie będą podlegać regulacji art. 13 pkt 9 updf. Spółka wskazała, iż prawidłowość przedstawionego rozumowania potwierdzają m.in. interpretacja Ł. Urzędu Skarbowego z [...]r., nr [...] , oraz interpretacja Urzędu Skarbowego P.-W. z [...]r., nr [...] , a także wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 220/08. Ponieważ przychodów tych nie można kwalifikować jako pochodzących ze źródła opisanego w art. 13 pkt 9 updf, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 tej ustawy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] r. za nieprawidłowe. Wskazał organ na przepis art. 9 ust. 1 updf, stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 updf źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 updf źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem pozarolnicza działalność gospodarcza i działalność wykonywana osobiście stanowią odrębne źródła przychodów. W myśl art. 13 pkt 9 updf, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Zdaniem organu oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak jest umocowania w przepisach ustawy do różnicowania sytuacji prawnej wspólnika spółki jawnej i osoby prowadzącej działalność gospodarczą na własne nazwisko. W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Organ zaznaczył, że strona w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że w celu ułatwienia kontaktów biznesowych Spółka udzieli prokury jednemu lub wszystkim wspólnikom spółki jawnej, tym samym czynności zarządcze mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Z uwagi na bezspornie osobisty charakter usług zarządczych, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 updf regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez podmioty gospodarcze. Z tych powodów usługi zarządcze, nawet wówczas, kiedy zawierane są z osobami fizycznymi występującymi jako podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nie tracą osobistego charakteru. W ocenie organu konsekwencją traktowania przychodów z tytułu świadczenia usług zarządzania jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika, na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 updf. W wyniku dokonania przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze od powyższej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 updf przez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że przychody wspólnika z udziału w spółce jawnej nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej; 2) art. 13 pkt 9 updf przez błędną wykładnię i uznanie, że pojęcie przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umów o zarządzanie obejmuje przychody uzyskiwane przez podatnika – wspólnika spółki osobowej – na podstawie uczestnictwa w spółce osobowej, w konsekwencji błędne uznanie, że źródłem przychodu wspólnika spółki osobowej może być działalność wykonywana osobiście, a nie uczestniczenie w spółce; 3) art. 41 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 9 updf przez ich błędne zastosowanie i uznanie, że przepisy te będą miały zastosowanie w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym W uzasadnieniu skargi Spółka twierdzi, iż konstrukcja i brzmienie art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazują, że przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do świadczeń wykonywanych przez podatników "osobiście" (indywidualnie). Nie obejmuje on usług świadczonych przez spółkę jawną, ponieważ działalność wykonywana w ramach tej spółki z definicji nie może mieć charakteru osobistego (stroną umowy jest podmiot zbiorowy, a nie osoba fizyczna). Zdaniem Strony, błędne jest stanowisko organu, z którego wynika że art. 13 pkt 9 updf wyłącza zastosowanie regulacji art. 8 ust. 1. Stanowisko to nie ma żadnego oparcia w obowiązujących przepisach. Artykuł ten jest regulacją uniwersalną dotyczącą wszelkich dochodów osiąganych w ramach spółek osobowych i nie przewiduje żadnych wyjątków. W odpowiedzi na skargę strona wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - przywołanej w dalszych wywodach jako p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy Spółka, która zamierza zlecić wykonanie usług zarządzania spółce jawnej osób fizycznych, będzie zobowiązana jako płatnik pobierać i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, wypłacanych spółce jawnej na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 updf. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że w sytuacji, kiedy umowy o wykonanie usług zarządzania zawierane są ze spółką jawną nie tracą one osobistego charakteru i przychody te powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, które powinny zostać opodatkowane za pośrednictwem płatnika, na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 updf. Jak wynika z literalnego brzmienia art. 5b ust. 2 updf, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 updf, zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, Z kolei w myśl 13 pkt 9 updf za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. W świetle postanowień tego przepisu należy rozważyć, czy dochód uzyskany od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przychodem spółki z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 5b w związku z art. 8 ust. 1 updf, czy będzie przychodem wspólnika z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art.13 pkt 9 W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 tej ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Z przepisów tych wynika, iż umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Zgodnie z treścią art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 37 § 1). Przychody otrzymywane przez spółkę jawna stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku. Przenosząc powyższe na grunt postanowień zawartych w art. 13 ust. 9 updf, przede wszystkim zauważenia wymaga, że przepis ten obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Sformułowanie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego należy nadać mu znaczenie zgodnie ze słownikiem języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego pod red. Prof. M. Szymczaka (Warszawa 1979, t. II, str. 553) wyraz "osobiście" znaczy we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa, zaś wyraz "działalność" znaczy zespół czynności, działań podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś (t. I, str. 496). Dlatego pierwszy człon art. 13 pkt 9 updf tj. "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze" należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej. Natomiast drugi człon omawianego przepisu, tj. "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy osób otrzymujących przychody z tych umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r o sygn. akt III SA/Wa 220/08 i podziela je skład orzekający w niniejszej sprawie. Poszczególni wspólnicy spółki jawnej nie będą otrzymywali przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Nie będą też zawierali umów o zarządzanie w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadzą oni, lecz spółka, w której są wspólnikami i to spółka będzie zawierała umowy i otrzymywała przychody. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z treści art. 1 updf. Powyższe prowadzi do wniosku, że przychody uzyskiwane przez wspólników z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updf i tym samym stanowisko organu należy uznać za błędne. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 updf co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ przychodów tych nie można kwalifikować, jako pochodzących ze źródła wskazanego w art. 13 pkt 9 updf skarżąca spółka nie będzie zobowiązana do poboru, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 updf. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Mając na uwadze naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego – art. 5b ust. 2, art. 13 ust. 9 oraz art. 41 ust. 1 updf - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. W przedmiocie wykonalności interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a.