II FSK 418/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 06 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1484/09 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od R. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1484/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz podatnika kwotę 457,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi R. Sp. z o.o. w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2009 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 9 marca 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskodawca postawił pytanie, czy Spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobierać i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od należności wypłacanych spółce jawnej na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. -dalej zwanej updof). Zdaniem Spółki wynagrodzenie wspólnika związane z jego uczestnictwem w spółce traktuje się jako jego dochody z udziału w spółce, wspólnik spółki osobowej nie otrzymuje przychodów za świadczenie usług zarządzania, lecz przychody z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej. Działalność będzie prowadzić spółka jawna i to ona otrzyma przychody. Przychody wypłacane przez Spółkę spółce jawnej nie będą podlegać regulacji art. 13 pkt 9 updof. Spółka nie będzie zatem zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 updof. Ministra Finansów wydając interpretacje indywidualną uznał, że stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Stwierdził, że działalność wykonywana osobiście i działalność gospodarcza stanowią dwa odrębne źródła przychodów. Przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 9 updof stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej należy zaliczyć dla wspólnika do źródła działalność wykonywana osobiście. Konsekwencją traktowania przychodów z tytułu świadczenia usług zarządzania jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika, na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 updof. Takie samo stanowisko Minister Finansów wyraził w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 updof przez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że przychody wspólnika z udziału w spółce jawnej nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, naruszenie art. 13 pkt 9 updof przez błędną wykładnię i uznanie, że pojęcie przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umów o zarządzanie obejmuje przychody uzyskiwane przez podatnika – wspólnika spółki osobowej – na podstawie uczestnictwa w spółce osobowej, w konsekwencji błędne uznanie, że źródłem przychodu wspólnika spółki osobowej może być działalność wykonywana osobiście, a nie uczestniczenie w spółce, naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 9 updof przez ich błędne zastosowanie i uznanie, że przepisy te będą miały zastosowanie w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 5b ust. 2 oraz art. art. 13 pkt 9 updof i stwierdził, że umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku. W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 13 pkt 9 updof obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego należy nadać mu znaczenie zgodnie ze słownikiem języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (Warszawa 1979, t. II, str. 553) wyraz "osobiście" znaczy we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa", zaś wyraz "działalność" znaczy zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś (t. I, str. 496). Dlatego pierwszy człon art. 13 pkt 9 updof, tj. "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze" należy w ocenie Sądu pierwszej instancji odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej. Natomiast drugi człon omawianego przepisu, tj. "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy osób otrzymujących przychody z tych umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychodów uzyskiwanych przez wspólników z udziału w spółce jawnej nie można w ocenie Sądu pierwszej instancji zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 13 pkt 9 updof, zatem Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 13 pkt 9 updof, poprzez wadliwe przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z udziału w spółce jawnej świadczącej usługi zarządzania przedsiębiorstwami, uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof, co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy treść tego przepisu nakazuje uznać, by wszelkie przychody z tytułu umów zarządzania przedsiębiorstwami (o ile nie są przychodami członków organów osób prawnych) były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 5a pkt 6 updof i stwierdził, że art. 13 pkt 9 updof nie daje podstaw do negowania, że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, i z tytułu uzyskiwania tych przychodów jest podatnikiem podatku dochodowego, to przychody te powinien kwalifikować jako związane z działalnością wykonywaną osobiście, ze wszystkimi wynikającymi z tego skutkami w zakresie rozliczeń podatkowych. Równocześnie z treści cyt. przepisu wynika wprost, że powyższa zasada znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy umowy podatnik realizuje jako osoba fizyczna, czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (niezależnie od formy jej prowadzenia). W każdym, przypadku przychody takie należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Uzasadniając powyższe organ podatkowy powołał się na argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K11/06. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje, Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. W dniu 24 kwietnia 2010 r., II FPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę: "przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy." Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. wiąże wprawdzie wyłącznie w sprawie, w której została podjęta, jednakże ma ona również, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. , ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 24 kwietnia 2010 r. i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wynika między innymi z treści uchwały podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią przepisów w art. 1 i art. 3 ust. 1, ust 1a, ust 2a u.p.d.o.f., są wyłącznie osoby fizyczne. Natomiast według przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 tego artykułu, czyli przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W świetle tego przepisu przychody z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub o podobnym charakterze pochodzą więc zarówno z umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej, jak zawieranych poza nią. Zwrot normatywny działalność wykonywana osobiście nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustawach podatkowych. Wobec tego należy nadać mu znaczenie zgodne z językiem potocznym. Wyraz osobiście znaczy we własnej osobie, a więc nie korzystając z niczyjego pośrednictwa. zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 553, czy Słownik Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1963, t. 5 s. 1144. Natomiast wyraz działalność znaczy tyle co zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979 t. I, str. 496. W taki sam sposób słowo to zdefiniowane zostało w Słowniku Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1960, t. 2, s. 546-547. Jak słusznie więc uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. w sprawie o sygnaturze akt K 11/2006, menedżer jest wobec właściciela osobiście, czyli bez pośrednictwa osób trzecich odpowiedzialny za zarządzanie powierzonym przedsiębiorstwem. O przychodach z działalności wykonywanej osobiście na gruncie analizowanej ustawy można zatem mówić, gdy dany podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług. Zgodzić się także trzeba z poglądem, że zwrot działalność wykonywana osobiście nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Czynności te charakteryzują się jednak cechą wspólną, to jest osobistym ich wykonywaniem, a więc bez pośrednictwa osób trzecich. Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę, że kontrakt menedżerski zawierany poza działalnością gospodarczą obejmuje umowę pomiędzy dwoma podmiotami cywilnoprawnymi, to jest przedsiębiorcą zatrudniającym menedżera i osobą fizyczną niebędącą przedsiębiorcą. Istotą kontraktu menedżerskiego jest samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwami, albo innymi podmiotami, przez menedżerów. Działalność wykonywana osobiście na podstawie umowy menedżerskiej zawieranej poza działalnością gospodarczą nie musi więc spełniać takich kryteriów, jak ciągłość, a więc powtarzalność, stałość oraz określony stopień zorganizowania wykonywanych czynności, charakterystycznych dla szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Działalność wykonywana osobiście nie oznacza jednak wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może więc zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analizy, czy w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji. W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby. Nierzadko polegają one na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania. Współcześnie usługi zarządzania nie są zatem ściśle przypisane do jednej konkretnej osoby fizycznej. Zależności te dostrzegł ustawodawca wskazując w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., iż przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej, jak również wykonywanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarówno w przypadku umów zawieranych o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze realizowanych w ramach działalności gospodarczej, jak umów zawieranych poza nią, pozycja prawna kontrahentów wygląda podobnie. Jednak stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak w przypadku umowy zawieranej poza działalnością gospodarczą, samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Zgodzić się więc należy, iż przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy jak to wynika z art. 13 pkt. 9 u.p.d.o.f., są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 roku wydany w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1145/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1171/08). Poddając natomiast analizie treść przepisu art. 5b ust 2 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że stanowi on, iż w sytuacji gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 tej u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli kwalifikuje się je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniesiono, że specyfiką spółek osobowych, w tym spółki jawnej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, że nie są one podatnikami tego podatku. Natomiast stronami umowy spółki jawnej mogą być osoby fizyczne, w tym małżonkowie, osoby prawne na przykład spółki kapitałowe oraz ułomne osoby prawne, w tym także inna spółka jawna. Mając więc na uwadze, że ustawa w przepisach art. 1 i art. 3 ust. 1, ust 1a, ust 2a u.p.d.o.f. wskazuje wyłącznie osoby fizyczne jako podatników, skonstatować należy, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są wyłącznie poszczególne osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. ustawy przychód każdego ze wspólników z tego źródła zostaje określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Podniósł Sąd dalej, że treść przepisu art. 5b ust 2 u.p.d.o.f. w świetle wykładni przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie reguluje opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz przychodów uzyskiwanych z innych rodzajów działalności gospodarczej. Przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. normuje opodatkowanie przychodów płynących ze specyficznego źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem, realizowaniu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, tak ramach działalności gospodarczej jak poza nią. Z tego powodu, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie wynika by działalność wspólnika polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze pozbawiona była cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nie posiadająca osobowości prawnej nie znajduje zastosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.., gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, których źródłami przychodów będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście. Zatem wspólnicy spółki jawnej w ramach spółki prowadzą własną działalność gospodarczą osiągając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. Natomiast przepis art. 13 pkt. 9 u.p.d.o.f. w zwrocie normatywnym w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczy przychodów podatkowych uzyskiwanych wyłącznie z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Ponadto wskazano, że w przepisie tym mowa jest o podatniku zawierającym umowy, którym jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż spółka jawna, o czym była mowa wyżej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego gdy w zwrocie tym wskazuje się na umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to chodzi wyłącznie o osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na przykład w formie spółki jawnej oraz ich przychody. Bez względu więc na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich nawet tych, które zawierane są w ramach działalności gospodarczej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne przyjął postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).