I FSK 480/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 153/09 w sprawie ze skargi K. L. i I. L. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia podstępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 9 listopada 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 153/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. L. i I. L. na decyzję Ministra Finansów z 31 grudnia 2008r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z 3 października 2008 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z 10 grudnia 1998 r. od nr [...] do nr [...] wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 1994 r. oraz z 9 września 1998 r. od nr [...] do nr [...] wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 1993 r. 1.3. Decyzja Ministra Finansów z 3 października 2008 r. została wydana na skutek pisma skarżących z 14 sierpnia 2008 r., którym zwrócili się oni z żądaniem niezwłocznego rozpoznania ich wniosku z 8 stycznia 1999 r. o stwierdzenie nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p.") ww. decyzji Izby Skarbowej. We wniosku skarżący podnieśli, że decyzje te określały zobowiązania dla nieistniejącego podatnika tj. PWHU "K.", a podatnikiem tego podatku była jedynie K. L. Ponadto skarżący zarzucili, że przedmiotowe decyzje zostały doręczone radcy prawnemu K. K. jako osobie nieuprawnionej, bowiem wcześniej udzielone mu pełnomocnictwo zostało cofnięte. Minister Finansów odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie powołał się na treść art. 249 § 1 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 O.p. oraz art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu wskazał natomiast, że w myśl art. 24 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z art. 249 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) organ podatkowy zobowiązany został do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od daty jej doręczenia. Wobec tego, że w niniejszej sprawie ostateczne decyzje Izby Skarbowej zostały przez skarżących odebrane w 1998 r., natomiast wniosek datowany na 8 stycznia 1999 r. został przekazany Ministrowi celem rozpoznania 16 sierpnia 2008 r. (przy piśmie z 14 sierpnia 2008r.), a zatem po upływie terminu określonego w art. 249 § 1 O.p., organ uznał, że zaistniała przesłanka niedopuszczalności wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności. 1.4. W zaskarżonej decyzji Minister Finansów podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji z 3 października 2008 r. i jednocześnie odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu odnośnie powołania nieistniejącej podstawy prawnej w tejże decyzji z 3 października 2008 r., wskazał, że do 31 grudnia 2002 r. art. 249 § 3 O.p., który miał zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnie z art. 24 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. obowiązywał w brzmieniu: "§ 3. Odmowa rozpatrzenia żądania, o którym mowa w §1, następuje w formie decyzji". W związku z tym oparcie decyzji Ministra Finansów na podstawie art. 249 § 3 O.p. było prawidłowe. Natomiast z treści art. 24 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. nie wynika by rozpatrzenie wniosku skarżących w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej wydanych w 1998 r. powinno nastąpić na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiono o uchylenie obu decyzji Ministra Finansów wobec naruszenia przez organ: art. 249 §1 O.p. na skutek dokonania niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń, że skarżący nie dochowali terminu wnioskiem z 8 stycznia 1999 r., złożonym 11 stycznia 1999 r. w urzędzie skarbowym. Wskazano także na uchybienie art. 170 § 1 i § 2 O.p. przez dokonanie ustaleń niezgodnych z prawdą, że ww. wniosek nie został doręczony Urzędowi Skarbowemu w R., skoro nie został on przekazany przez ten organ do rozpoznania wg właściwości Ministrowi Finansów. 2.2. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż powołany w sprawie art. 249 § 3 istniał w Ordynacji podatkowej opublikowanej w Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926, co nie jest tożsame z przywołanym w zaskarżonej decyzji Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. Według skarżących wyrokami z dnia 15 lipca 2007 r. w sprawach sygn. akt: III SAB/Wa 11/08 oraz III SAB/Wa 12/08 sąd administracyjny potwierdził, że wniosek z 8 stycznia 1999 r. został złożony w urzędzie skarbowym 11 stycznia 1999 r., co powoduje że rozstrzygnięcie Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z tymi wyrokami. Jednocześnie skarżący wskazali, że stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia i oparcia w przepisach, a także że art. 170 § 1 O.p. nie uzależnia obowiązku przekazywania przez organ niewłaściwy pisma organowi właściwemu od spełnienia jakichkolwiek warunków przez podatnika. Skarżący stwierdzili, że Minister Finansów, dopuszczając się naruszenia konstytucyjnej zasady równości prawa przez zróżnicowanie pozycji prawnej obywateli, przerzuca na podatnika ryzyko związane z nieprawidłowym działaniem organów podatkowych. 2.3. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził bezzasadność skargi. Sąd powołując się na akta administracyjne sprawy przypomniał, że decyzje Izby Skarbowej z 9 września 1998 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące lipiec-grudzień 1993 r. i decyzje z 10 grudnia 1998 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń- październik 1994 r., skarżący otrzymali w 1998 r. Wniosek o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji – datowany na 8 stycznia 1999 r. i opatrzony pieczęcią wpływową I Urzędu Skarbowego w R. z 11 stycznia 1999r. – został przez nich przekazany Ministrowi Finansów celem rozpoznania 16 sierpnia 2008 r. - przy piśmie z 14 sierpnia 2008 r. Powyższe – w ocenie Sądu – wskazuje, że wniosek w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. decyzji został złożony po upływie terminu określonego w art. 249 § 1 O.p. Sąd podzielił stanowisko organu, że posłużenie się przez strony potwierdzoną notarialnie kserokopią pisma z 8 stycznia 1999 r. nie może stanowić dowodu złożenia żądania stwierdzenia nieważności kwestionowanych przez strony decyzji w ustawowym terminie. Przedmiotowy dokument może stanowić jedynie potwierdzenie zgodności kopii z przedstawionym notariuszowi dokumentem. Nie może zaś stanowić potwierdzenia okoliczności złożenia wniosku z zachowaniem ustawowego terminu, w sytuacji gdy wniosek został złożony do niewłaściwego organu oraz gdy organy podatkowe ani nie potwierdziły faktu, że takie pismo zostało rzeczywiście złożone, ani nie przekazały tego pisma Ministrowi Finansów. 3.2. Sąd za wątpliwe uznał wyjaśnienia skarżących w tej kwestii, zwłaszcza w kontekście znanej Sądowi z urzędu aktywności procesowej stron i rozpoznawanych licznych skarg, których autorami byli skarżący, i w których toczyły się postępowania sądowoadministracyjne. Wątpliwe jest – zdaniem Sądu - aby przez okres 1999-2008r. skarżący nie reagowali na bezczynność organów podatkowych w związku z ich wnioskiem o stwierdzenie nieważności wspomnianych decyzji Izby Skarbowej z 1998 r. Sąd dodał, że z uwagi na nieprzekazanie przez Urząd Skarbowy w R. wniosku do Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z 1998r., skarżący mogą ewentualnie wnosić o pociągnięcie do odpowiedzialności osób, które powyższego obowiązku nie dokonały, bądź też żądać od tego organu stosownego odszkodowania z tego tytułu, jeżeli wystąpią przesłanki tego rodzaju działań. 3.3. Dalej Sąd uznał, że Minister Finansów w kwestionowanych decyzjach powołał właściwą podstawę prawną, tj. art. 249 § 1 i 3 O.p., podzielając w pełni argumentację przytoczoną przez organ w tym zakresie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Składający skargę kasacyjną wnieśli o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucono przy tym: 1. błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, że Minister Finansów nie wiedział do dnia otrzymania wezwania skarżących z 14 sierpnia 2008 r. o wniosku skarżących o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z 9 września 1998r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 1993 r. dla podatnika PWHU K.; 2. błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, że Minister Finansów nie wiedział do dnia otrzymania wezwania skarżących z 14 sierpnia 2008 r. o wniosku skarżących o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z 10 grudnia 1998 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 1994 r. dla podatnika PWHU K.; 3. oddalenie skargi i tym samym utrzymanie stanu sprzecznego z prawem, tj. usankcjonowanie bezczynności organu, mimo obowiązków wynikających z art. 122, art. 139, art. 165 § 1 i § 3, art. 170 § 1 O.p.; 4. naruszenie ustawy Prawo o notariacie, w szczególności art. 2 tej ustawy przez uznanie, że dokument uwierzytelniony przez notariusza nie stanowi dokumentu urzędowego; 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 106 ust. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dale "P.p.s.a.") przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie i rozstrzygnięcie na podstawie niepopartych dowodami twierdzeniach organu. Skarżący w szczególności wyjaśniali, że – wbrew stanowisku Ministra Finansów i Sądu pierwszej instancji – wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych został złożony do Izby Skarbowej za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w 1999 r., czego dowodem jest poświadczona notarialnie za zgodność kopia tegoż wniosku z pieczęcią organu potwierdzającą datę wpływu. Wniosek ten wbrew stosownym regulacjom nie został przesłany organowi właściwemu w sprawie. Tę kluczową w sprawie okoliczność – zdaniem skarżących – należało zbadać w ramach postępowania dowodowego przeprowadzonego w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. 4.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i § 3, art. 170 O.p. oraz art. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (tj.: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze. zm.). 5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia, czy skarżący żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w R. z 10 grudnia 1998 r. od nr [...] do nr [...] wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 1994 r. oraz z 9 września 1998 r. od nr [...] do nr [...] wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 1993 r. – złożyli z zachowaniem rocznego terminu od ich doręczenia, czyli z zachowaniem normy art. 249 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), czy też z uchybieniem tegoż terminu. 5.3. Skarżący dowodzą, że żądanie takie zostało przez nich złożone w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 11 stycznia 1999 r., na dowód czego przedłożyli w postępowaniu kserokopię pisma opatrzonego datą sporządzenia w dniu 8 stycznia 1999 r., wraz z pieczęcią wpływową Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 stycznia 1999 r. oraz podpisem osoby przyjmującej – na której to kserokopii znajduje się notarialne poświadczenie za zgodność z oryginałem, sporządzone przez notariusz w dniu 7 listopada 2007 r. 5.4. Odnośnie znaczenia tego dokumentu stanowisko Sądu pierwszej instancji budzi zastrzeżenia z uwagi na jego niejednolitość. Na stronie 6 uzasadnienia wyroku stwierdzono bowiem, że Sąd podzielił stanowisko organu, że posłużenie się przez strony potwierdzoną notarialnie kserokopią pisma z 8 stycznia 1999 r. nie może stanowić dowodu złożenia żądania stwierdzenia nieważności kwestionowanych przez strony decyzji w ustawowym terminie, gdyż przedmiotowy dokument może stanowić jedynie potwierdzenie zgodności kopii z przedstawionym notariuszowi dokumentem. Z jednego zaś z kolejnych akapitów tego uzasadnienia (strona 7 akapit 3) wynika, że Sąd przyjmuje za ustalony fakt złożenia przedmiotowego wniosku w Urzędzie Skarbowym w R., skoro napisano, że: "...należy dodać, że z uwagi na nie przekazanie przez Urząd Skarbowy w R. wniosku do Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z 1998 r., skarżący mogą ewentualnie wnosić o pociągnięcie do odpowiedzialności osób, które powyższego obowiązku nie dokonały ...". 5.5. Ponadto w spornym zakresie Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił dokonanych już ustaleń w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 11/08 zakończonej wyrokiem z dnia 15 lipca 2008 r., w ramach których stwierdzono, że: "Z dokumentów przedłożonych do akt sprawy wynika, iż Skarżący faktycznie złożyli w dniu 11 stycznia 1999 r. w Urzędzie Skarbowym w R. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia 9 września 1998 r. W aktach III SAB/Wa 2/08 znajduje się bowiem poświadczona za zgodność przez notariusza kopia tego wniosku. Na kopii tej widnieje pieczątka Urzędu Skarbowego w R. z datą wpływu 11 stycznia 1999 r. oraz podpisem osoby przyjmującej. Brak jest więc podstaw do kwestionowania, iż przedmiotowy wniosek został w organie złożony. Z porównania dat decyzji z dnia 9 września 1998 r. oraz daty wniesienia wniosku wynika, iż złożony on został w terminie wynikającym z art. 249 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) i powinien być rozpatrzony". Oczywiście powyższe ustalenie nie jest wiążące w niniejszej sprawie, lecz względy praworządności wymagają, aby w oparciu o ten sam dokument ten sam Sąd dokonał jednolitej oceny dowodzonej nim okoliczności co do momentu jego złożenia w organie podatkowym. Jeżeli natomiast drugi w kolejności skład sądzący nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez pierwszy ze składów, wymaga to stosownego ustosunkowania się do pierwszego ze stanowisk i wskazania z jakich przyczyn drugi ze składów ocenia ten dowód odmiennie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie tylko nie ustosunkował się do stanowiska Sądu wyrażonego w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 11/08, lecz jak wskazano powyżej jego stanowisko co do oceny spornego dokumentu w kontekście daty jego złożenia w urzędzie skarbowym - razi niekonsekwencją. 5.6. Zwrócić przy tym należy uwagę, że trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie, zgodnie z którym czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Naruszenie tego przepisu prowadzi natomiast do uchybienia normie art. 194 § 2 w zw. z § 1 O.p., zgodnie z którą dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego jednostki, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania - stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że dokumentami urzędowymi sporządzanymi przez inne jednostki, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, są w szczególności kopie dokumentów potwierdzone za zgodność z oryginałem przez notariusza zgodnie z prawem, które w takiej sytuacji mają charakter dokumentu urzędowego - zgodnie z art. 2 § 2 ww. ustawy Prawo o notariacie. Jeżeli zatem sporny dokument został w 2007 r. poświadczony przez notariusza co do jego zgodności z oryginałem, a wynika z jego treści, że został on złożony w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 11 stycznia 1999 r., to mając charakter dokumentu urzędowego stanowi on dowód tego, że notariuszowi przedłożono oryginał przedmiotowego żądania skarżących, w tym również w zakresie stosownej prezentaty organu podatkowego z datą 11 stycznia 1999 r. oraz podpisu osoby przyjmującej. Obalenie tego dowodu wymagałoby wykazania, że albo notariusz poświadczył nieprawdę, albo prezentata i podpis osoby przyjmującej na tym dokumencie zostały podrobione, co mogło wprowadzić w błąd notariusza. Żaden taki przeciwdowód nie został jednak przeprowadzony, co oznacza, że nie zostały obalone skutki stwierdzenia przez notariusza zgodności okazanej mu kopii przedmiotowego dokumentu z jego oryginałem. 5.7. Konsekwencją tego jest konieczność przyjęcia, jak to uczynił już WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 11/08, że przedmiotowe żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w R. z 9 września 1998 r. oraz z 10 grudnia 1998 r. zostało przez skarżących złożone w Urzędzie Skarbowym w R. z datą wpływu 11 stycznia 1999 r., a więc w terminie wynikającym z art. 249 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.). Zgodnie bowiem z art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, a w sytuacji gdy żądanie takie – jak w tej sprawie - wniesione zostało do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa, stosownie do art. 170 § 2 O.p. - uważa się je za wniesione z zachowaniem terminu. Nieprzekazanie tegoż żądania przez organ niewłaściwy organowi właściwemu lub też jego zagubienie w drodze ewentualnego przekazania za pośrednictwem Izby Skarbowej (nieznana jest przyczyna niewpłynięcia żądania do Ministra Finansów), nie może natomiast stanowić przesłanki odmowy rozpoznania tegoż wniosku przez organ właściwy, w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – nie zostało skutecznie obalone ustalenie, że przedmiotowe żądanie zostało w terminie złożone w organie niewłaściwym, a organowi właściwemu znana jest ostatecznie treść tegoż żądania, które nie dotarło do niego w oryginalnej formie - nie z winy skarżących. Zaniedbania organu (organów) podatkowych w zakresie przekazania i rozpoznania stosownego żądania skarżących – nie mogą być wykorzystywane przeciwko nim, gdyż godziłoby to w zasadę praworządności wyrażoną w art. 2 Konstytucji i art. 122 O.p. 5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.