II FSK 313/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter(sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 870/09 w sprawie ze skargi I. [...] Holding spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od I. [...] Holding spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 listopada 2009 r., III SA/Wa 870/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedziba w W. uchylił interpretację Ministra Finansów z 22 stycznia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, że zamierza przejąć dług innej spółki z grupy I. , tj. I. S.A.S. zgodnie z art. 519 kodeksu cywilnego. Na dzień przejęcia długu I. S.A.S. będzie dłużnikiem m.in. z tytułu pożyczek wobec I. z siedzibą we Francji oraz kredytu bankowego wobec podmiotu trzeciego (konsorcjum banków). W wyniku przejęcia długu nie zmienią się warunki przejmowanych przez skarżącego zobowiązań (może jedynie dojść do zmiany waluty zobowiązania). Na dzień przeprowadzenia transakcji przejmowane przez spółkę zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty z grupy I. nie będą obejmowały odsetek naliczonych przed datą przejęcia (z wyjątkiem odsetek skapitalizowanych do kwoty głównej pożyczek). Natomiast, zależnie od daty przejęcia długu, zobowiązania z tytułu kredytu udzielonego przez podmiot trzeci mogą obejmować odsetki naliczone przed datą przejęcia. Po dacie przejęcia długów odsetki od przejętych pożyczek i kredytu nadal będą naliczane zgodnie z postanowieniami umów pożyczek i kredytu zawartymi przez podmiot, którego dług przejmie skarżąca. Odsetki te będą spłacane przez spółkę bezpośrednio wyżej wymienionym wierzycielom. Jako wynagrodzenie za przejęcie długów skarżąca otrzyma od I. S.A.S. posiadane przez ten podmiot udziały w I. K. Sp. z o.o. Przejęcie długów oraz przeniesienie tytułu do udziałów w I. K. są elementami tej samej transakcji. Przy czym w zakresie, w jakim wartość otrzymanych przez spółkę udziałów nie pokryje niespłaconej kwoty przejmowanych długów, I. S.A.S. - w ramach wynagrodzenia za przejęcie długów - zobowiązana będzie do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, której płatność zostanie za dodatkowym wynagrodzeniem przewidzianym w umowie odroczona na określony w umowie okres. Po przejęciu długów skarżąca rozważa zaciągnięcie nowego kredytu lub pożyczki w celu spłaty kredytu bankowego przejętego od I. S.A.S. ("Kredyt Refinansowy"). W takim wypadku, po spłaceniu ze środków z Kredytu Refinansowego zobowiązania kredytowego wobec konsorcjum banków, skarżąca nadal będzie zobowiązana do spłacenia głównych kwot zobowiązań oraz odsetek z tytułu pożyczek wobec I. z siedzibą we Francji oraz kredytu refinansowego. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym skarżąca przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym zarówno odsetki od pożyczek udzielonych przez podmioty z grupy I. i kredytu udzielonego przez podmiot trzeci, przejętych przez skarżącą, jak również odsetki od kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę przejętego kredytu bankowego będą w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (zależnie od tego co nastąpi wcześniej). W ocenie skarżącej, w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", w tym ust. 1 pkt 8 tego przepisu, z wyjątkiem zastrzeżenia dotyczącego momentu zaliczenia odsetek do kosztów określonego w jego ust. 1 pkt 11. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów, mając na względzie treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i podniósł, że spółka nie wykazała, w jaki sposób poniesienie wydatków na odsetki będzie wiązało się z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Organ ocenił, że w działaniach skarżącej polegających na przejęciu długu brak jest intencji uzyskania przychodu. Wyjaśnił, że należy rozdzielić konsekwencje przejęcia długu w postaci zobowiązań określonych we wniosku od nabycia udziałów w I. K. sp. z o.o. Przejęte zobowiązania nie stanowią kredytów (pożyczek) na nabycie tych udziałów, od których to zobowiązań odsetki mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskanie przychodów. Zdaniem Ministra Finansów brak jest związku pomiędzy wydatkami w postaci odsetek a potencjalnym przychodem spółki z udziałów. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację. Po rozpoznaniu skargi sąd pierwszej instancji uznał argumenty w niej zawarte za zasadne. Wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p sąd zwrócił uwagę, że przez wydatki, o jakich mowa w tym przepisie, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Z tego też względu odsetek od kredytu na wymieniony cel nie można uznać za koszt uzyskania przychodu tylko w wypadku, jeżeli kredyt nie spełnia wymogu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy, to jest nie został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu. Cytując poglądy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych sąd pierwszej instancji przyjął, że w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na objęcie lub nabycie udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W dalszej części rozważań sąd pierwszej instancji odniósł się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a oceniając stanowisko organu wyrażone w interpretacji doszedł do przekonania, że nie uwzględnia ono wszystkich okoliczności faktycznych sprawy wskazanych we wniosku, w szczególności szeroko opisanego przedmiotu działalności gospodarczej spółki. Zdaniem sądu sam fakt, że strona spłaca odsetki od kredytów przejętych od innych podmiotów czy też kredytów refinansowych, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich w poczet kosztów uzyskania przychodów o ile odsetki te wiążą się z przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Z wniosku strony wynika, że prowadzi ona między innymi działalność finansową, w tym obrót udziałami i akcjami innych podmiotów oraz pozostałe formy udzielania kredytów. Trudno więc kwestionować, iż przejęte zobowiązania innych podmiotów (odsetki od kredytów), których celem jest nabycie udziałów w spółce kapitałowej i nie są to wydatki o których mowa w art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie spełniają w przypadku skarżącej wymogów określonych w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. pozyskane udziały w spółce kapitałowej mogą być przedmiotem obrotu finansowego czy zabezpieczeniem środków finansowych prowadzonej działalności finansowej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", polegające na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie w sposób niezgodny z treścią art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p., że odsetki od kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę przejętego kredytu bankowego stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, albowiem sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarżący prawidłowo podnosi, że w stanie faktycznym sprawy, przedstawionym we wniosku interpretacyjnym, należało rozdzielić konsekwencje dokonanej przez wnioskodawcę czynności przejęcia długu za wynagrodzeniem w wysokości przedstawionej we wniosku, od nabycia przez niego własności udziałów w I. K. sp. z o.o. Przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikające z przejętych przez niego pożyczek/kredytów zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, nie stanowią kredytów/pożyczek na nabycie przedmiotowych udziałów, co zresztą potwierdził sam wnioskodawca i co w sposób bezsporny wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze (przejęcie długów oraz nabycie udziałów w innym podmiocie (spółce) niż strony umowy przejęcia długów) stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej mimo, że w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Te bowiem należy rozpatrywać z punku widzenia konsekwencji występujących dla każdego biorącego w nich udział podmiotu, gdyż każdy z nich jest odrębnym podatnikiem. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w istocie nie wypowiedział się czy przepisy te mają zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Obowiązkiem w tym zakresie sąd obarczył Ministra Finansów, mimo że ten w wydanej interpretacji stwierdził, iż pożyczki/kredyty zaciągnięte na przejęcie zobowiązań z tytułu kredytów/pożyczek zaciągniętych przez inne podmioty nie są wydatkami na nabycie udziałów w I. K., a co się z tym wiąże brak jest związku pomiędzy wydatkami w postaci odsetek a potencjalnym przychodem wnioskodawcy z udziałów. W tym kontekście nie może stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia interpretacji przez sąd twierdzenie, że ocena prawna Ministra Finansów zawarta w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnia wszystkich okoliczności sprawy wskazanych we wniosku w szczególności szeroko opisanego przedmiotu działalności gospodarczej wnioskodawcy. To nazbyt ogólne stwierdzenie świadczy o tym, że sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie. Za takowe nie mogą być bowiem uznane teoretyczne wywody co do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bez odniesienia ich (zastosowania) do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek interpretacyjny dotyczy przejęcia przez wnioskodawcę długów I. S.A.S., które zostanie dokonane w drodze zawarcia umów o przejęcie długów między dotychczasowym dłużnikiem a wnioskodawcą za zgodą wierzycieli, zgodnie z art. 519 i nast. k.c. Przedmiotem tej umowy i zarazem wniosku interpretacyjnego nie jest więc nabycie udziałów w I. K.. Otrzymanie udziałów przez wnioskodawcę jest jedynie zapłatą za przejęcie długów. W związku z tym drugoplanowe stają się wywody sądu pierwszej instancji, w części odnoszącej się do konsekwencji prawno podatkowych nabycia udziałów, skoro zdarzeniem podlegającym ocenie powinna być umowa przejęcia długów i jej skutki podatkowe dla przejemcy (wnioskodawcy). Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji oceni, czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę z tytułu przyjęcia długu, a konkretnie wydatki w postaci odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty z grupy I. i kredytu udzielonego przez podmiot trzeci, przejętych przez wnioskodawcę oraz odsetek od kredytu refinansowanego zaciągniętego na spłatę kredytu bankowego przejętego przez wnioskodawcę od I. S.A.S. spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).