III SA/Wa 623/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem złożonym w dniu [...] października 2008 r. A. Sp. z o.o. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca - będąc pracodawcą - do sierpnia 2008 r., zgodnie z dotychczasową linią orzecznictwa i praktyką urzędów skarbowych, uznawała za przychody ze stosunku służbowego także wartość dodatkowych świadczeń medycznych, w związku z czym uwzględniała wartość ww. świadczeń w podstawie obliczenia zaliczek na podatek pobierany od pracowników. Świadczenia medyczne, o których mowa niewynikające z przepisów obowiązującego prawa (wychodzą bowiem poza obowiązki pracodawcy), były i są opłacane przez pracodawcę wynagrodzeniem ryczałtowym ustalonym zbiorczo dla ogółu pracowników za każdy miesiąc wykonania umowy. Precyzując spółka podniosła iż, w chwili obecnej dwie osoby korzystają z abonamentu medycznego M., 38 osób korzysta z abonamentu oferowanego przez L. W pierwszym wypadku opłata jest roczna, w drugim Skarżąca opłaca koszt miesięcznie. W obu wypadkach wysokość wynagrodzenia za ww. usługi jest stała i niezależna od liczby świadczeń faktycznie wykonanych. Skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 625/08), który dotyczy analogicznego przypadku i stwierdziła, że w niniejszej sprawie także nie można ustalić faktu rzeczywistego skorzystania z gwarantowanych usług - co byłoby kwalifikowane jako przychód podatkowy w postaci "innych nieodpłatnych świadczeń", ani tym bardziej rzeczywistej wartości usług świadczonych na rzecz konkretnego pracownika Spółki. Od września 2008 r. spółka zaniechała powyższej praktyki, nie wliczając od tej daty do podstawy opodatkowania wartości dodatkowych świadczeń medycznych. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy art. 12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." wymaga wliczania do podstawy opodatkowania przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wartości ryczałtu opłacanego przez pracodawcę za możliwość skorzystania przez pracownika z dodatkowych świadczeń medycznych gwarantowanych przez M. i L. (jako postaci "innych nieodpłatnych świadczeń"), jeżeli płacony ryczałt nie zależy od faktu i ilości zrealizowanych świadczeń ? 2. Czy art. 11 ust.1 ww. ustawy - stosowany zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. - nakazujący wliczać jedynie wartość otrzymanych świadczeń w naturze, oznacza, iż w przypadku, w którym zostaje zagwarantowana jedynie możliwość skorzystania z dodatkowych świadczeń medycznych, ich wartość należy także uwzględniać w podstawie opodatkowania, bez względu na niemożliwość ustalenia ich faktycznego wykorzystania przez uprawnionego? W przedstawionym stanowisku Skarżąca stwierdziła, iż dotychczasowa praktyka organów podatkowych - polegająca na uznawaniu obowiązku wliczania do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości ryczałtu opłaconego przez pracodawcę, za możliwość skorzystania z dodatkowych świadczeń medycznych - nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. W sytuacji bowiem, kiedy do dyspozycji pracownika pozostaje jedynie możliwość skorzystania z dodatkowych usług medycznych, nie sposób ustalić, czy konkretny pracownik w istocie z nich skorzystał - co łączy się z istnieniem przychodu, który podlega opodatkowaniu, a jeżeli tak - to jaka była faktyczna wartość usługi, przypadająca na każdego pracownika - od czego zależy ostateczny przychód konkretnej osoby. W związku z powyższym Skarżąca podniosła, iż postąpiła prawidłowo odstępując - od września 2008 r. - od wliczania do podstawy opodatkowania ryczałtowej wartości dodatkowych usług medycznych gwarantowanych jej pracownikom przez M. i L. Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10, oraz art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w przypadku zakupu przez pracodawcę świadczeń medycznych, uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, opłata za te usługi przypadająca na poszczególnych pracowników stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1u.p.d.o.f. Jednocześnie organ stwierdził, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo opłacenie przez pracodawcę prawa pracownika do skorzystania z usług ubezpieczenia medycznego o określonej wartości pieniężnej. Przychodem pracownika nie jest wartość faktycznie skonsumowanych usług medycznych (zabiegów, konsultacji medycznych, itp. ale wartość świadczenia poniesionego za pracownika przez pracodawcę za prawo do korzystania z określonych usług medycznych. Zdaniem organu wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi zakupione, pracodawca ustala według cen zakupu - art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W momencie opłacenia abonamentu medycznego znana jest pracodawcy zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty oraz liczba pracowników, uprawnionych do świadczenia, stąd ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników powinno być sprawą oczywistą. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zadanych pytań – jak podaje organ - należy podkreślić, że wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy -art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.). Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Przy czym fakt, iż z zawartej umowy o świadczenie usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z powyższymi przepisami, nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania wartości świadczenia w postaci prawa pracownika do dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, z którymi mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zdaniem organu z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jako pracodawca opłaca świadczenia medyczne niewynikające z przepisów obowiązującego prawa. Tym samym opłata za te świadczenia przypadająca na poszczególnych pracowników stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. Przychód z przedmiotowego tytułu powstaje w momencie dokonania opłaty, na podstawie której pracownik otrzymuje prawo do korzystania z usług medycznych. Pracodawca ma obowiązek doliczyć go do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Reasumując, organ stwierdził, że na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek doliczenia wartości wykupionych usług medycznych (nie wynikających z przepisów obowiązującego prawa, które wychodzą poza obowiązki pracodawcy) do miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.. Tym samym możliwość skorzystania z dodatkowych świadczeń medycznych powoduje, ze ich wartość należy także uwzględniać w podstawie opodatkowania, bez względu na ich faktyczne wykorzystanie przez uprawnionego. Tym samym opłata poniesiona przez pracodawcę za prawo pracowników do korzystania z nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust.1u.p.d.o.f., w miesiącu opłacenia składki. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 lutego 2009 r. Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła niezgodność z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, prawidłowa interpretacja art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłaby do konstatacji, iż wykupione usługi medyczne nie stanowią przychodu, a to wobec braku możliwości ustalenia faktu otrzymania rzeczywistego świadczenia i jego wartości – tym samym fakt poniesienia kosztu usług medycznych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników w formie uprzedniego ryczałtu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego u tych pracowników w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej nieodpłatnym świadczeniem w naturze, które podlega opodatkowaniu, byłyby jedynie usługi medyczne wyświadczone pracownikom na podstawie wykupionego pakietu, a więc rzeczywiście – a nie jedynie potencjalnie – otrzymane. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przepisie tym zostały wskazane, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. W rozpoznanej sprawie Minister Finansów stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Oceniając taką kwalifikację wpierw ustalenia wymaga, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych świadczeniem jest, jak przyjął organ podatkowy, samo uprawnienie do skorzystania z usług medycznych (w interpretacji uznano bowiem, że okoliczność faktycznego skorzystania z usług medycznych nie ma znaczenia), czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. Rozpoznanie tej kwestii wymaga sięgnięcia do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę wynika, iż zakupiła ona dla pracowników dodatkowe świadczenia medyczne, za które ponosi opłatę ryczałtową, bez względu na to czy pracownicy ze wskazanych usług skorzystali. Zdaniem Sądu oznacza to, że świadczenia medyczne (usługi) zostały postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma natomiast informacji, czy dany pracownik z usługi medycznej skorzystał, a nawet jeśli - to w jakim zakresie. Jak już wcześniej wspomniano, według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuprawnione, gdyż w świetle postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). W konsekwencji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można mówić wtedy, gdy skorzystał on z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego wynika, że abonament obejmuje określoną grupę pracowników, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług. Jest przy tym płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. Odnosząc się natomiast do stanowiska Ministra Finansów, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ może jedynie posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, bez możliwości ich stosowania wprost z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażane w wyrokach powoływanych przez skarżąca, a zgodnych z jej stanowiskiem. Ta okoliczność w świetle powyższych wywodów, stanowiła więc dodatkowy powód uchylenia zaskarżonej interpretacji jako naruszającej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie: p.p.s.a., sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 p.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł).