I FSK 267/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1119/09 w sprawie ze skargi D. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1119/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z 22 grudnia 2008 r. spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów, będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania. Spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji alkoholi na polskim rynku i w związku z tym, podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i reklamowe, będące realizacją jej strategii marketingowej, która ma na celu zwiększenie sprzedaży i umocnienie pozycji na rynku. W ramach tych działań dokonuje przekazania gadżetów i materiałów reklamowych opatrzonych logiem marek wyrobów alkoholowych, których jest dystrybutorem, na zasadach określonych w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Spółka dokonuje wydatków, które klasyfikuje jako wydatki na reprezentację i reklamę i zalicza je następnie do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takich wydatków jest przekazanie alkoholi jako prezentów świątecznych pracownikom podmiotów współpracujących ze spółką. W związku z powyższym spółka we wniosku o wydanie interpretacji sformułowała następujące pytania: 1) Czy w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne przekazanie przez spółkę towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, polegające na realizacji jej strategii marketingowej, podlega opodatkowaniu VAT; a w konsekwencji, czy w przypadku nieodpłatnego przekazania tego typu towarów - w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą - w odniesieniu do których spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem - spółka jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u.? 2) Czy w przypadku uznania, że ww. wydania towarów nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT spółka ma (zachowuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania? Jednocześnie spółka – odnośnie pytania pierwszego – stwierdziła, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne przekazanie przez nią towarów należących do jej przedsiębiorstwa, w ramach realizowanych działań promocyjnych i reklamowych związanych bezpośrednio z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w sytuacji, gdy spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego, w związku z nabyciem tych towarów, nie jest ona zobowiązana do naliczenia VAT należnego. Odnośnie pytania drugiego spółka wyraziła stanowisko, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług będących przedmiotem nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ powołał się na treść art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., a także art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EWG) (Uz. U. UE. L. Nr 145, poz. 1 ze zm.) i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka zaskarżyła interpretację Ministra Finansów, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego - w szczególności art. 5, art. 7 ust. 2 i 3 art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), wskutek wydania interpretacji bez uwzględnienia przepisów u.p.t.u. Skarżąca przekonywała, że dokonywane przez nią, opisane we wniosku o interpretację, nieodpłatne przekazania towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Podnosiła, że czynności te mają związek z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, tj. mają na celu zachęcić klientów do kupowania alkoholi dystrybuowanych przez spółkę, a tym samym zwiększyć przychody spółki z tego tytułu. Wobec tego – zdaniem skarżącej – w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u., bowiem w myśl tego przepisu warunkiem opodatkowania nieodpłatnych przekazań jest, aby były one dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna, stwierdzając przy tym, że Minister Finansów w niniejszej sprawie dokonał wadliwej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd w pierwszej kolejności przypomniał, że wykładnia art. 7 ust. 3 obowiązującego przed 1 czerwca 2005 r. była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 28 maja 2007 r., sygn. I FPS 5/06 uznał, że w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Jednocześnie jednak Sąd zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., a więc na skutek nowelizacji u.p.t.u., w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE), nastąpiło zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań wspólnotowych, których celem było objęcie opodatkowaniem również nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, gdzie wskazano, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznacza, że przepis ten wyłącza spod opodatkowania takie nieodpłatne przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. W myśl zatem art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa w ramach akcji promocyjno-reklamowych, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) w ramach regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Jednocześnie jednak zwrócił uwagę, że na Polsce jako państwie członkowskim ciąży obowiązek właściwej implementacji przepisów wspólnotowych, a co za tym idzie, jeżeli implementacja okazała się nieprecyzyjna, nie jest możliwe wyciąganie z tego negatywnych konsekwencji dla podatnika z uwagi na celowość Dyrektywy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., przez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Argumentując powyższe Minister Finansów przekonywał, że analizując treść wyłączeń z opodatkowania towarów określonych w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., niewątpliwie przy tym związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, należy stwierdzić, że jako opodatkowaną dostawę towarów trzeba traktować wszelkie przekazanie towarów, zarówno na cele związane, jak i niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części), za wyjątkiem próbek, prezentów o małej wartości, czy drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o obciążenie Ministra Finansów kosztami postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Wszechstronna wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. – w spornym w tej spawie zakresie – dokonana została w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009/4/61), w którym m.in. stwierdzono: 1. Przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 2. Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. 5.2. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w powyższym wyroku, wspartą poglądami wyrażonymi w wyrokach tut. Sądu, m.in.: sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FSK 60/08 i I FSK 922/08, w których również stwierdzono, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 5.3. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione. Działając zatem na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.