I SA/Wr 1155/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 1 grudnia 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ( wniosek o interpretację indywidualną ) złożony przez A. (obecnie B.) Spółka z o. o. we W. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie produkcji i dystrybucji farb i lakierów oraz innych wyrobów chemicznych. Spółka nabywa surowce od dostawców z innych krajów Unii Europejskiej. W celu obniżenia cen zakupu surowców Spółka zawarła ze spółką C., mającą siedzibę w H., umowę na podstawie której C. prowadzi w imieniu spółek z grupy D. negocjacje z zagranicznymi dostawcami surowców, dotyczące przyznawania rabatów spółkom z grupy D. od dokonanych przez nie zakupów towarów. W roku następnym po dokonaniu zakupów surowców, dostawcy Spółki, z którymi C. wynegocjowała rabaty, wystawiają Spółce faktury korygujące oraz przekazują bezpośrednio do Spółki kwoty wynegocjowanych rabatów. Po zakończeniu roku, C. weryfikuje kwotę otrzymanych przez Spółkę bezpośrednio od dostawców wynegocjowanych rabatów, a następnie pobiera od dostawców pozostałą do rozliczenia kwotę i przekazuje ją Spółce. Przekazanie dokumentowane jest wystawianą przez C. notą kredytową. Od przekazywanej kwoty C. potrąca swoje wynagrodzenie za wyżej opisane usługi. Wraz z notą C. przesyła Spółce również zestawienie, na podstawie którego Spółka jest w stanie zaalokować kwotę przekazaną przez C. do poszczególnych dostawców surowców. Kwotę tę Spółka może następnie zaalokować do pojedynczych dostaw towarów w proporcji do ich wartości. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się m. in. z zapytaniem, czy kwoty otrzymane przez Spółkę, zarówno bezpośrednio od dostawców, jak i za pośrednictwem C., stanowią rabaty pomniejszające podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz czy Spółka powinna ujmować powyższe rabaty, tj. wystawiać wewnętrzną fakturę korygującą oraz pomniejszać podstawę opodatkowania i kwoty VAT w deklaracji VAT – 7 i informacji podsumowującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę korygującą lub notę kredytową. Według Spółki płatności otrzymywane przez Spółkę, zarówno bezpośrednio o dostawców, jak i pośrednio od C. stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, pomniejszające podstawę opodatkowania, przy czym w przypadku płatności od C. kwotę rabatu stanowi cała kwota należna Spółce, przed potrąceniem wynagrodzenia C. Spółka powinna ujmować powyższe rabaty dla celów VAT, tj. wystawiać wewnętrzną fakturę korygującą oraz pomniejszać podstawę opodatkowania i kwoty VAT w deklaracji VAT – 7 i informacji podsumowującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę korygującą lub notę kredytową. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie rabatów udzielanych przez dostawców oraz uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w zakresie rabatów udzielanych za pośrednictwem C. Organ wskazał, że rabat to zniżka od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażona procentowo lub kwotowo. Udzielenie rabatu po wystawieniu faktury wymaga wystawienia faktury korygującej. Kwoty otrzymane przez zainteresowanego wprost od jego dostawców, które wpływają na wartość zakupionego towaru, stanowią rabat pomniejszający obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Potwierdzeniem tego faktu są faktury korygujące wystawiane przez dostawców, które w sposób jednoznaczny wskazują, jak przekazane kwoty są przez nich traktowane. Po otrzymaniu faktury korygującej transakcję należy wystawić fakturę wewnętrzną i rozliczyć ją za okres, w którym wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą. W celu zapewnienia zgodności kwot wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wykazanych zarówno w deklaracjach VAT – 7, jak i informacji podsumowującej za dany okres, faktury korygujące winny być rozliczone za okres, w którym wpłynęły do odbiorcy. Natomiast kwoty otrzymane przez zainteresowanego od C. nie mogą stanowić rabatu pomniejszającego obrót z dostawcami towarów, gdyż nie dochodzi do transakcji pomniejszenia obrotu bezpośrednio przez dostawców towarów. W tym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące wystawiania faktur wewnętrznych oraz pomniejszania obrotu w deklaracji i informacji podsumowującej. Pismem z dnia [...] r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Spółka potrzymała stanowisko, że kwoty otrzymane przez Spółkę za pośrednictwem C. stanowią rabaty pomniejszające podstawę opodatkowania. Kwoty otrzymane za pośrednictwem C. stanowią obniżki cen w stosunku do cen pierwotnie stosowanych przez dostawców wobec podmiotów z grupy C. i spełniają definicję rabatu. Otrzymanie przez Spółkę noty kredytowej wraz ze szczegółowym zestawieniem transakcji, których dotyczy otrzymana przez Spółkę kwota spełnia warunek udokumentowania rabatu. W art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie zastrzeżono, aby udokumentowanie rabatu nastąpiło bezpośrednio pomiędzy stronami transakcji. W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. Organ wskazał, że w obrocie z kontrahentami spoza Polski każdy dokument, który w sposób wyraźny i jednoznaczny odnosi się do faktury pierwotnej umniejsza obrót. Jednakże kwota otrzymana przez stronę od spółki holenderskiej nie stanowi rabatu pomniejszającego obrót z dostawcami towarów, gdyż faktura VAT może być skorygowana jedynie przez jej wystawcę, a nie przez osoby trzecie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 4 oraz art. 31 ust. 1 i 3 ustawy o VAT przez uznanie, że podstawa opodatkowania nie może być pomniejszona o kwoty rabatów udzielonych przez dostawców za pośrednictwem podmiotu trzeciego oraz art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez dokonanie niepełnej i błędnej oceny stanu faktycznego, błędnej oceny prawnej stanowiska skarżącego oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny. Zdaniem skarżącej Spółki nie może być żadnej wątpliwości co do faktu, że wynegocjowana z pomocą C. obniżka cen przez dostawców (nikt inny, jak tylko dostawcy mogą pomniejszać wcześniej ustalone ceny) jest rabatem w rozumieniu języka potocznego, a zatem również na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten nie wskazuje, w jaki sposób należy dokumentować udzielenie rabatu oraz wbrew twierdzeniom organu, kto ma dokonać udokumentowania rabatu. Przepis ten z pewnością nie wymaga udokumentowania udzielenia rabatu fakturą korygującą, a jedynie wykazania na podstawie posiadanych dokumentów, że rabat został faktycznie udzielony. W stanie faktycznym podstawionym przez stronę niewątpliwie dochodzi do udokumentowania rabatów zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Również art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE nie wymaga wystawienia faktury korygującej przez podmiot zagraniczny. W świetle Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS (wyrok w sprawie Elida Gibbs C-317/94, wyrok w sprawie Goldsmiths Jewellers C -33-/95) interpretacja organu pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Według skarżącej Spółki z interpretacji organu wypływa nieunikniony wniosek, że doszło do darowizny pieniężnej od dostawcy na rzecz C., a następnie do kolejnej darowizny od C. na rzecz skarżącej Spółki. Ponadto organ niewłaściwie ocenił stan faktyczny, odrywając własną ocenę od opisu przedstawionego przez skarżącą we wniosku, choć opis ten był wiążący dla organu na mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy rabaty udzielane przez dostawców towarów, ale udokumentowane notami kredytowymi oraz zestawieniami transakcji, sporządzanymi przez spółkę negocjującą wysokość rabatów w imieniu grupy spółek i pośredniczącą w przekazywaniu tych rabatów od dostawców mogą stanowić podstawę do pomniejszenia obrotu skarżącej o wartość tak udokumentowanych rabatów. Według skarżącej Spółki tak udokumentowane rabaty stanowią podstawę do pomniejszenia obrotu. Natomiast w ocenie organu w tej sytuacji "nie dochodzi do transakcji pomniejszenia obrotu bezpośrednio przez dostawców towarów", skoro rabaty były dokumentowane notami kredytowymi wystawionymi przez C. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży. W myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wynika możliwość zmniejszania obrotu na podstawie dokumentu innego niż faktura korygująca. Zgodnie z wykładnią gramatyczną tego przepisu, obrót może być zmniejszany w dwojaki sposób: - albo o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów, - albo o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Dokonanie korekty faktury nie stanowi więc jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą Dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Ponadto, zgodnie z art. 219 Dyrektywy każdy dokument lub notę, która zmniejsza fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Należy też wyjaśnić, że wskazywany przez organ § 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) odnosi się jedynie do sytuacji, gdy dokonane zostały korekty faktur, a więc do formy dokumentowania określonej w ostatnim wersie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Treść tego przepisu ustawy o VAT uniemożliwia zaś, aby skutecznie rozszerzać treść § 16 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, również do innych form dokumentowania zmniejszonego obrotu ( vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 2866/08, LEX 487753). Jak już wyżej wspomniano, zmniejszenie obrotu możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Dokument taki powinien przede wszystkim umożliwić ustalenie podmiotu udzielającego rabat oraz przedmiotu i wysokości tego rabatu. W stanie faktycznym opisanym przez skarżącą Spółkę warunki te zostały spełnione. Jak wskazała Spółka noty kredytowe i załączane do nich zestawienia transakcji, sporządzane przez C. pozwalają ustalić, który z dostawców Spółki udzielił rabatu i w jakiej wysokości, a także przypisać kwotę rabatu do konkretnej dostawy towaru. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie zastrzegł, że dokument potwierdzający udzielenie rabatu winien być wystawiony tylko przez bezpośredniego dostawcę towaru. W tym miejscu należy odwołać się do orzecznictwa ETS w kwestii dotyczącej dokumentowania rabatów. W swoich orzeczeniach ETS podkreśla prymat zasady neutralności VAT dla podatnika oraz zasady proporcjonalności ceny towaru nad formalno – technicznymi aspektami funkcjonowania systemu VAT w postaci wystawiania faktur korygujących. Kluczowym orzeczeniem, w którym ETS analizował kwestię obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy był wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C – 317/94 Elida Gibbs Ltd. ETS stwierdził, że "podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego wynagrodzenia, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Nie byłoby zgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną." ETS dopuścił możliwość obniżki podstawy opodatkowania przez producenta w sytuacji, gdy producent zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu. Zdaniem ETS – u nie jest konieczne wystawianie faktur korygujących przez podmioty pośredniczące w łańcuchu od producenta pierwotnego do konsumenta (tj. przez hurtowników i detalistów). Oznacza to, że Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru bez konieczności wystawiania faktury korygującej. Podobne stanowisko wyrażane jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1653/07 (dostępny w internetowej bazie orzecznictwa) NSA uznał dopuszczalność pomniejszenia podstawy opodatkowania przez E., w sytuacji gdy pomiędzy pierwszym sprzedawcą E. a ostatecznym odbiorcą aparatu fotograficznego nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy faktury korygującej (wysokość rabatu dokumentowały kupony otrzymywane przez klientów przy zakupie aparatu fotograficznego). W ocenie Sądu, skoro możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania przez sprzedawcę w sytuacji udzielenia rabatu klientowi, który nie nabył towaru bezpośrednio od tego sprzedawcy, to tym bardziej dopuszczalne jest obniżenie podstawy opodatkowania towaru o udzielony rabat przez dostawcę, jeżeli rabat dokumentowany jest przez pośrednika negocjującego wysokość rabatów i wypłacającego te rabaty nabywającemu towar od dostawcy. Wobec powyższego rabaty udokumentowane w opisany wyżej sposób (nota kredytowa i zestawienia transakcji wystawiane przez C.) również winny pomniejszać obrót Spółki stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Uzasadniony jest więc zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wydając ponownie interpretację z uwzględnieniem stanowiska Sądu, organ zobowiązany będzie również wyrazić pogląd w pozostałych kwestiach zawartych w pytaniu, tj. wynagrodzenia potrącanego przez D. z kwoty rabatu oraz momentu rozliczania rabatu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 14b §3 i 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy. Stąd też organ nie był uprawniony do stwierdzenia, że "nie dochodzi do transakcji pomniejszenia obrotu bezpośrednio przez dostawców towarów", skoro strona w przedstawionym stanie faktycznym zaznaczyła, że rabaty udzielane są przez dostawców, ale niektóre z nich dokumentowane są przez spółkę pośredniczącą, tj. C. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.