II FSK 318/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 399/09 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 399/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej również jako: WSA) w sprawy ze skargi M. M. (dalej również jako: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA przedstawiał się następująco. Skarżąca jest zatrudniona w Urzędzie Marszałkowskim Województwa X w X i należy do personelu zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 (RPOWX). Do jej obowiązków należą: planowanie, realizacja, rozliczanie i sprawozdawczość projektów w ramach Osi Priorytetowej 7 Pomoc Techniczna RPOWX. Od 1 czerwca 2007 r. środki na wynagrodzenie skarżącej (w ramach umowy o pracę), jako dla pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację RPOWX pochodzą w 85% z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Komisja Europejska przekazuje środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego dla RPOWX w formie płatności zaliczkowych, bądź refundacji. Środki przekazywane przez Komisję Europejską we wspomnianej wyżej formie wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy dla RPOWX, prowadzony w euro i zarządzany przez Ministra Finansów. Z rachunku tego środki, po przewalutowaniu na złote, przekazywane są na centralny rachunek budżetu państwa. Podstawą do wyliczenia przez Komisję Europejską wysokości refundacji są poświadczenia i deklaracje wydatków oraz wnioski o płatność okresową w ramach częściowego zamknięcia programu oraz końcowego przekazywane przez Instytucję Certyfikującą (IC) do Komisji Europejskiej, czyli środki na wynagrodzenie skarżącej po przeliczeniu na euro są rozliczne z Unią Europejską. W informacjach podatkowych sporządzonych za 2007 r. i 2008 r. dochód skarżącej, jako pracownika wdrażającego i realizującego RPOWX wykazany został jako dochód opodatkowany. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca postawiła organowi pytanie, czy jej wynagrodzenie jako pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, opłacanego w 85% w ramach tego Programu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej, otrzymywane wynagrodzenie w części, która jest opłacana z funduszy unijnych, tj. 85% wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako ustawa u.p.d.o.f. W jej przypadku obie przesłanki określone w tym przepisie zostały bowiem spełnione. Środki na wynagrodzenia pochodzą w 85% z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. W zakresie drugiej przesłanki, wnioskodawczyni podkreśliła, iż Regionalny Program Operacyjny Województwa X na lata 2007-2013 określa cel generalny programu: poprawa warunków sprzyjających budowie konkurencyjnej i generującej nowe miejsca pracy regionalnej gospodarki. Bezpośrednim warunkiem osiągnięcia tego celu jest zapewnienie odpowiedniego potencjału administracyjnego Instytucji Zarządzającej RPOWX 2007-2013, który zapewni efektywne wdrażanie Programu. Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1457/07, niepublikowany). Na tle powyższego stanu faktycznego organ stwierdził, iż, w świetle treści przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tzw. środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj. pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249 poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych (art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3a, art. 200 ust. 1 i 4) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (Komisji Europejskiej) wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stają się po ich przekazaniu dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje tzw. dotacje rozwojowe. W przypadku programów regionalnych środki planowane są w części budżetowej Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. Natomiast środki na realizację projektów samorząd województwa, pełniący rolę Instytucji Pośredniczącej w ramach poszczególnych priorytetów komponentu regionalnego, otrzymuje jako zaliczkę w formie dotacji rozwojowej. Ostatecznie środki na realizację projektów beneficjenci otrzymują od Instytucji Pośredniczących, jako zaliczki w formie dotacji rozwojowej na podstawie umowy o dofinansowanie realizacji projektu. W związku z powyższym organ stwierdził, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Rozwoju Regionalnego nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy, jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzenia skarżacej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie powyższego przepisu. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Reasumując, zdaniem organu, wynagrodzenie skarżącej zaangażowanej we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 (RPOWX) finansowane w 85% ze środków Unii Europejskiej w ramach powyzszego programu, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., gdyż nie jest ono finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, ani nie stanowi dla wnioskodawczyni dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zarzuciła, iż nie jest dopuszczalne w państwie prawa pomijanie korzystnego dla podatnika orzecznictwa NSA. Skutkuje to naruszeniem zasady zaufania obywatela do organów władzy, zasady obiektywizmu i bezstronności oraz rozstrzygania spraw na korzyść strony w razie niejednolitości prawa. W odpowiedzi na powyższe organ podniósł, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie stwierdza podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do WSA, M.M. między innymi zarzuciła niezgodność z prawem powyższej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że powołane przeze nią orzeczenie NSA nie jest jedyne, gdyż w wielu wyrokach podjętych przez wojewódzkie sądy administracyjne przedstawiono korzystne dla wnioskodawczyni stanowisko. Zarzuciła, iż każde rozstrzygnięcie NSA jest wykładnią prawa dominującą nad decyzjami i interpretacjami organów państwowych, zwłaszcza wobec zasady rozstrzygania spraw na korzyść strony w sytuacji niespójności i niejednolitości prawa. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc jej o oddalenie podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wyroku uchylającego interpretację indywidualną Ministra Finansów, WSA w szczególności podkreślał, że dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f., wskazał na kluczowe znaczenie elementu w postaci ustalenia źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W ocenie WSA krajowe zasady gospodarowania środkami przewidziane w cytowanej ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, na które powołuje się organ, tj. zaliczenie środków pochodzących z Unii Europejskiej (...) do środków publicznych (art. 5 ust. 1 pkt 2 ), jako dochodów budżetu państwa (art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2)), dysponowanie nimi jako wydatkami budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych (art. 106 ust. 2 pkt 3a ) - nie mogą zmienić źródła ich pochodzenia, którym jest budżet UE. Potwierdza powyższe fakt, że sposób dysonowania środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej uregulowany jest w odrębnym dziale V o finansach publicznych i przepis art. 206 tej ustawy nakazuje dla każdego programu operacyjnego wyodrębnić środki pochodzące z budżetu UE, a zatem mimo, że środki są zaliczone do dochodów budżetu państwa i są za pośrednictwem budżetu wydatkowane, zachowują tożsamość środków pomocy. Nie ma znaczenia system przepływu środków pomocy, fakt, że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące), z których finansowane jest wynagrodzenie skarżącej są otrzymywane w formie dotacji rozwojowej i wypłacane z budżetu państwa. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, iż istotne znaczenie ma pierwotne źródło, z którego pomoc pochodzi, kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Ponadto zdaniem WSA organ dokonując interpretacji skoncentrował się na ocenie, czy zachodzi przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit "a" u.p.d.o.f. Przyjmując, że określony warunek nie został spełniony, organ nie przeprowadził analizy jak należy rozumieć użyty zwrot podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia, a w konsekwencji nie odniósł się do twierdzenia podatniczki, że spełnia przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. Reasumując w ocenie WSA organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. i nie dokonał pełnej oceny stanowiska podatnika, nie rozważył przesłanki określonej w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f., czyli nie dokonał oceny, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Rozpoznając ponownie sprawę WSA zalecił organowi uwzględnienie zaprezentowanego stanowiska w zakresie wykładni przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. oraz dokonanie oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w kontekście przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu oraz wyłączenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. Od powyższego wyroku WSA, skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny (reprezentowany przez radcę prawnego), zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1.) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest pierwotne źródło z którego pochodzi bezzwrotna pomoc i kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny tej pomocy; zatem skoro środki na wynagrodzenie wnioskodawczyni w 85% były finansowane z funduszy strukturalnych, to ich pierwotnym źródłem były środki pochodzące ze źródeł o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f., podczas gdy w ocenie organu podatkowego bezpośrednie otrzymywanie środków przez podatnika z bezzwrotnej pomocy, stanowi konieczną przesłankę warunkującą zwolnienie; a zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, skoro źródłem finansowania wynagrodzenia wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy o pracę są środki z funduszy strukturalnych stanowiące dochody budżetu państwa rozdysponowane jako dotacje rozwojowe, czyli środki stanowiące krajowe środki publiczne, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f.; 2.) art. 84 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania podczas gdy, zdaniem organu podatkowego nie mamy do czynienia z takim wyjątkiem, a uzyskane przez wnioskodawczynię dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., nr 6, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że nie dokonał pełnej oceny stanowiska podatnika, tj. nie rozważył przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f., bowiem nie dokonał oceny, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W związku z powyższym organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120. ). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi to podstawami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Stosownie do treści art. 188 p.p.s.a., jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie nie zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej (pkt II petitum skargi kasacyjne). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza natomiast, że zachodzi jedynie naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" i "b" u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że organ interpretacyjny nie dokonał pełnej oceny stanowiska podatnika, tj. nie rozważył przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f., bowiem nie dokonał oceny, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Poza sporem pozostaje, że do skorzystania z tego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie obu przesłanek łącznie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny dokonał pełnej oceny stanowiska podatnika, tj. zarówno rozważył przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f., jak też analizował przesłankę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. Świadczy o tym następujący fragment uzasadnienia wydanej interpretacji: "W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych czynności. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu, mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych." (zob. str. 3 i 4 interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2009 r., nr IBPB II/1/415-243/09/MK). Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny dokonał oceny, że skarżący nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. Należy podzielić stanowisko, że do spełnienia przesłanki opisanej pod literą "a" art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Z utrwalającego się orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46. Znaczenie ma tu bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (zob. wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 847/07, opublikowany w: LEX nr 465122). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku WSA dokonał niewłaściwego zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f., ponieważ w przypadku skarżącej nie została spełniona druga przesłanka zwolnienia. W tym właśnie zakresie wywody skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści (zob. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, nie publikowany). Mając powyższe na uwadze, nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została przez skarżącą, a sprowadzająca się do tezy, że "Regionalny Program Operacyjny Województwa X na lata 2007-2013 określa cel generalny programu: poprawa warunków sprzyjających budowie konkurencyjnej i generującej nowe miejsca pracy regionalnej gospodarki. Bezpośrednim warunkiem osiągnięcia tego celu jest zapewnienie odpowiedniego potencjału administracyjnego Instytucji Zarządzającej RPOWX 2007-2013, który zapewni efektywne wdrażanie Programu.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew odmiennym twierdzeniom skargi, podatnik nie realizował bezpośrednio celu programu. Cel ten realizował Urząd Marszałkowski Województwa X w X. Skarżąca natomiast wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Do jej obowiązków należało między innymi: planowanie, realizacja, rozliczanie i sprawozdawczość projektów w ramach Osi Priorytetowej 7 Pomoc Techniczna RPOWX. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 14 stycznia 2009 r. (II FSK 1457/07, Lex nr 478569). Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy także pamiętać, że omawiany przepis regulując zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, czyni odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwalała bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (zob. cytowany wyrok NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10). Uznanie, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w sytuacji, gdy zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, a nie ma naruszeń przepisów postępowania, pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Jednocześnie należy przypomnieć, że pomimo nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku o takie rozstrzygnięcie, sąd kasacyjny może w takim wypadku orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., FSK 2536/04). Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania, w tym postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.