II FSK 1537/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 812/09 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 812/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2009 r., nr (...) uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił A. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 5.741zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik poniósł w analizowanym okresie łączne wydatki w wysokości 115.807 zł, w tym wydatki związane z zakupem samochodu osobowego Opel Combo (48.399 zł), jego eksploatacją (2.700 zł) oraz prowadzeniem działalności gospodarczej (60.260 zł). Do przychodów tego okresu organ zaliczył przychód z działalności gospodarczej (55.252 zł) oraz darowizny (52.900 zł), łącznie 108.152 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wskazał na kolejne dwie darowizny otrzymane od P. K. oraz J. K. w wysokości po 4.900 zł. Na potwierdzenie ich dokonania przedstawił oświadczenia darczyńców odpowiednio z 27 i 29 grudnia 2008 r. o przekazaniu na rzecz podatnika we wrześniu 2002 r. wyżej wymienionych sum. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. powołując się na art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ponad kwotę 2.066 zł, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Oceniając wskazane przez stronę w odwołaniu źródła przychodów organ odwoławczy po pierwsze uznał za prawdopodobne przekazanie darowizny przez J] K. i tym samym przyjął ją jako źródło pokrycia wydatków podatnika w 2002 r. Natomiast odmówił wiary oświadczeniu P. K., uznając że nie mógł on zgromadzić środków niezbędnych do udzielenia darowizny, albowiem w 2002 r. P. K. osiągnął dochód netto w wysokości 806,40zł, natomiast za lata wcześniejsze nie złożył w ogóle zeznań podatkowych. Ze złożonych przez płatników w 1997 r. deklaracji PIT-11 wynikało, iż P. K. uzyskał w tym roku dochód netto w wysokości 2.566,25 zł. Na podstawie rejestru czynności majątkowych ustalono, iż nie uzyskał on żadnych przysporzeń majątkowych. Organ odwoławczy zakwestionował nadto złożone przez P. K. w toku postępowania zeznania w charakterze świadka, co do tego, że posiadał oszczędności z pracy wykonywanej w latach 1989-1997 w F. w L. oraz w kolejnych trzech latach w Z. S.A. W oparciu o posiadaną dokumentację podatkową ustalono jedynie, iż w Z. S.A. świadek pracował w okresie 14.02.-10.04.1997 r., uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 751 zł. Wskazując na powyższe ustalenia organ odwoławczy przyjął, że P. K. nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi na przekazanie w 2002 r. darowizny w kwocie 4.900 zł. I.3. W skardze na powyższą decyzję podatnik zakwestionował sposób wyliczenia możliwości finansowych darczyńcy P. K. wskazując, że po 10.04.1997 r. pobierał on przez 12 miesięcy zasiłek, którego organy podatkowe nie uwzględniły w swych wyliczeniach. Zarzucił ponadto, że decyzję podjęto bez jego udziału. W ocenie skarżącego sprawę należało umorzyć w całości z uwagi na wykazanie przez podatnika źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odnosząc się do skargi uznał, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek nie z przyczyn wskazanych w skardze. Na wstępie Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwoty 4.900 zł, będącej darowizną uczynioną przez P. K. na rzecz skarżącego we wrześniu 2002 r., przeznaczonej na zakup samochodu. Podstawą do odmowy uwzględnienia tej kwoty jako pokrycia wydatku w postaci zakupu samochodu przez skarżącego było twierdzenie organu odwoławczego, że brak zgłoszonych do opodatkowania dochodów z pracy w latach 1989-2001 i fakt, że za rok 2002 świadek osiągnął dochód netto jedynie w wysokości 806,40 zł świadczyło o tym, że P. K. nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi na przekazanie darowizny w kwocie 4.900 zł. Organ powołał się ponadto na fakt, że świadek wbrew swym zeznaniom nie pracował w Z. S.A. w latach 1998-2000, a jedynie przez 2 miesiące tj. w okresie luty-kwiecień 1997 r. oraz, że za ten rok osiągnął dochód netto jedynie w wysokości 2.566,25 zł, co wynikało z będącej w posiadaniu organu dokumentacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w całości zgodził się z wnioskiem organu odwoławczego, że na podstawie przedstawionych danych jasno wynikało, iż P. K. nie posiadał środków na przekazanie skarżącemu darowizny w kwocie 4.900 zł. Jednakże stwierdził, że co dla Sądu jest notoryjne, u niektórych podatników nie wszystkie posiadane środki pochodzą z przychodów, które mają swój wyraz w dokumentacji podatkowej. Właśnie po to, by zapobiec takiej sytuacji ustawodawca przewidział specjalny sankcyjny podatek od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Dalej Sąd uznał, że o ile więc organ odwoławczy był uprawniony by wykluczyć, że przedmiotowa darowizna pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o tyle nie miał żadnych podstaw aby uznać, że nie było jej w ogóle. Zdaniem Sądu wniosek ten tym bardziej był oczywisty, że jak zgodnie wywodziły strony tej umowy została ona zawarta ustnie i bez obecności świadków. W tych warunkach zanegowanie możliwości przekazania środków w drodze darowizny jest niemożliwe, gdyż organy podatkowe nie znają wielkości środków pozostających w rzeczywistości w dyspozycji świadka, niezależnie od danych wynikających ze składanych przez niego deklaracji podatkowych. Dlatego też Sąd uznał, że przekazanie darowizny jako źródła finansowania wydatku na zakup samochodu jest sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego i wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i nosi cechy oceny dowolnej, a więc nieuprawnionej w postępowaniu podatkowym. Jedynie za pomocą postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można pokusić się o wyjaśnienie czy, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości, środki pochodzące ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących w ujawnionych źródłach pozostawały w dyspozycji świadka. Można jedynie przypuszczać, że okoliczność ta wyszła na jaw zbyt późno dla skutecznego przeprowadzenia postępowania, o którym mowa wyżej. Jednak związana z upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji niemożność zweryfikowania korzystnych dla skarżącego oświadczeń procesowych świadka nie może nieść z sobą negatywnych skutków dla tego skarżącego. Przyzwolenie na taki zabieg oznaczałoby w istocie akceptację swoistego obejścia prawa polegającego na nieuprawnionym przerzuceniu ciężaru restrykcyjnej daniny publicznej na osobę, która nie może odpowiadać za brak opodatkowania otrzymanych środków. Następnie Sąd odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdził, że nie są one zasadne. Wbrew wywodom skargi wszystkie przychody świadka P. K. wykazane w deklaracjach podatkowych zostały przez organ odwoławczy uwzględnione, co wprost wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zachowano także wobec skarżącego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wypełniając dyspozycję art. 200 Ordynacji podatkowej. Na końcu Sąd podniósł, że w toku ponownego postępowania organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić podniesione wyżej wskazówki co do oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności – co do możliwości zaliczenia do przychodów podatnika darowizny przekazanej przez P. K. II.1. Dyrektor Izby Skarbowej w L. reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożył skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm,; dalej oznaczana w skrócie p.p.s.a.) zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania tj: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw, aby uznać, że w 2002 r. nie było w ogóle darowizny kwoty 4.900 zł od P. K. na rzecz A. B. oraz, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy wykracza poza granice swobodnej ich oceny, co spowodowało, że Sąd błędnie przyjął, iż ocena ta nosi cechy oceny dowolnej, a więc nieuprawnionej w postępowaniu podatkowym; b. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zalecenie ustalenia źródła dochodów darczyńcy, dodatkowego postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów w sytuacji, gdy przeprowadzenie takiego postępowania jest niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia, a także zdaniem skarżącego zbędne bowiem oczywistym jest, iż darowizny nie było, a oświadczenie rzekomego darczyńcy jest złożone dla pozoru o czym świadczą dowody zebrane w postępowaniu podatkowym. Ponadto wskazano, że uzasadnienie jest niezrozumiałe. Istotne w przedmiotowej sprawie ma znaczenie ,że darowizna, na którą powołuje się podatnik faktycznie została mu przekazana przez darczyńcę. W sprawie zaś ustalono, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, że darczyńca nie miał oszczędności ze źródeł, na które sam wskazywał. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że organy podatkowe kierując się treścią przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 i 187 § 1Ordynacji podatkowej miały obowiązek ustalić w toku postępowania podatkowego, przy pomocy wszelkich dostępnych, a także wskazanych przez skarżącego środków dowodowych, czy darowizna w kwocie 4.900 zł od P. K. na rzecz A. B. w 2002 roku faktycznie miała miejsce. Skarżący powołał się na nią dopiero na etapie postępowania odwoławczego, po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji ustalającej dla niego zobowiązanie w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów, załączając do odwołania oświadczenie P. K. Organ odwoławczy nie dał wiary temu oświadczeniu, gdyż ustalił, w związku z zeznaniem P. K. w dniu 22 kwietnia 2009 r., że strony łączyły relacje koleżeńskie, a nie została zawarta pomiędzy nimi pisemna umowa darowizny. Była ona ustalona w kwocie wolnej od opodatkowania. Ponadto przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym zakresie wykazało, że świadek nie mógł zgromadzić w/w oszczędności z pracy w F. i Z. S.A w latach 1989-1997 r. Biorąc zatem powyższe pod uwagę jak również fakt ,że świadek pozostawał na utrzymaniu matki organ podatkowy kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego zasadnie przyjął, że skarżący w świetle całokształtu materiału dowodowego nie udowodnił faktu otrzymania przedmiotowej darowizny. Nielogiczne i nieracjonalne, a także sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest uznanie, że P. K. jako kolega A. B. sam będąc na utrzymaniu matki przekazał tytułem darowizny kwotę 4.900 zł w czasie, w którym postępowanie dowodowe wykazało, że nie mógł mieć oszczędności z tytułów na które sam wskazywał w swoim zeznaniu. Skarżący pomimo takich ustaleń organu odwoławczego wskazywał na okoliczności przeciwne. Reasumując, autor skargi podkreślił, że niezasadne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw w stanie faktycznym sprawy do ustalenia, że w 2002 roku w ogóle nie było darowizny kwoty 4.900 zł od P. K. na rzecz skarżącego. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik A. B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podzielając przedstawione w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie. Za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw, aby uznać, że w 2002 r. nie było w ogóle darowizny kwoty 4.900 zł od P. K. na rzecz A. B. oraz, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy wykracza poza granice swobodnej oceny, co spowodowało, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż ocena ta nosi cechy dowolnej, a więc nieuprawnionej w postępowaniu podatkowym. W szczególności nie można zgodzić z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że oceniając fakt uzyskania przez skarżącego darowizny od P. K., organ odwoławczy był uprawniony by wykluczyć, że przedmiotowa darowizna pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ale nie miał żadnych podstaw, aby uznać, że nie było jej w ogóle. Takie stanowisko Sądu w sposób nieuprawniony kwestionuje możliwość dokonania przez organ podatkowy oceny takiego dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1955/09; publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego, bowiem takie działanie wykraczałoby poza granice sprawy administracyjnej dotyczącej przychodów danego podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i sprowadzałoby się w praktyce do prowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, nie będących stroną w sprawie. W związku z tym, obliczając przychody uzyskane przez podatnika w danym roku podatkowym organ powinien uwzględnić także darowizny otrzymane od osób trzecich, ale tylko te, które zostały faktycznie otrzymane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy jest zatem nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do zbadania, czy darowizna została w rzeczywistości przekazana. Obowiązek taki wyraża w szczególności jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Zobowiązuje ona organ podatkowy do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z tym organ podatkowy powinien zbadać w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla danej sprawy. Działanie takie ma służyć prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, co jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na konkretyzację powyższej zasady wskazuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także art. 191 tej ustawy, który zobowiązuje go do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów opiera się na założeniu, że organ dokonując badania wiarygodności poszczególnych dowodów nie kieruje się kryteriami formalnymi, ale swobodnie ocenia wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Musi tylko uważać, aby nie przekroczyć granic dowolności co byłoby sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Dlatego też, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się zasadami logiki: opartej na wnioskowaniu i zgodniej z doświadczeniem życiowym, analizować zebrane materiały w sposób wszechstronny i wyczerpujący. Poszczególne dowody powinny być przy tym traktowane jako zdarzenia obiektywne i oceniane tylko z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. dokonując oceny wiarygodności przedłożonego dopiero na etapie odwołania oświadczenia P. K. oraz zeznań tej osoby przesłuchiwanej w charakterze świadka nie naruszył powołanych wyżej zasad. Jak słusznie zwrócono bowiem uwagę w skardze kasacyjnej, odmowa wiarygodności tych dowodów opierała się na dogłębnej analizie, znajdującej odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. W szczególności wzięto pod uwagę, że umowa darowizny nie została zawarta na piśmie, nie powołano się na nią we wcześniejszych fazach postępowania podatkowego, uwzględniono także, że strony umowy darowizny nie wiązały żadne więzy pokrewieństwa lub powinowactwa. Ponadto P. K., który udzielił darowizny, nie dysponował znacznymi środkami finansowymi, w 2002 r. zgłosił do opodatkowania dochód netto w wysokości 806,40 zł, poprzedni dochód uzyskał 1997 r., wówczas zarobił 2.566,25 zł. Nie potwierdziły się także jego twierdzenia, że w latach 1998 – 2000 pracował w Z. SA, gdyż z dokumentacji podatkowej wynikało, że był w nich zatrudniony w okresie od 14 lutego do 10 kwietnia 1997 r. i otrzymał z tego tytułu kwotę 751 zł. W związku z tym za w pełni zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest ustalenie organu odwoławczego, że zarówno oświadczenia P. K., jak i jego zeznania w charakterze świadka były całkowicie niewiarygodne. Jak słusznie zaakcentowano w skardze kasacyjnej nielogiczne i nieracjonalne, a także sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest uznanie, że świadek będący na utrzymaniu matki przekazał podatnikowi w formie darowizny na zakup samochodu kwotę 4.900 zł, w czasie, gdy nie pracował i nie osiągał dochodów. Organ podatkowy miał zatem w pełni prawo uznać, że świadek nie posiadał w 2002 r. kwoty 4.900 zł, a co za tym idzie nie mógł jej darować podatnikowi. Zatem nie przekracza zasad swobodnej oceny dowodów uznanie za niewiarygodne zarówno oświadczenia o darowiźnie jak i zeznania wskazanego wyżej świadka. Dokonując tych ustaleń organ nie przekroczył przy tym granic rozpoznawanej sprawy, nie musiał bowiem odwoływać się do analizy całości sytuacji majątkowej świadka, skoro dla oceny jego wiarygodności wystarczyło samo porównanie jego twierdzeń oraz składanych deklaracji. Oczywiście należy zgodzić się z powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzeniem, że u niektórych podatników nie wszystkie posiadane środki pochodzą z przychodów, które mają swój wyraz w dokumentacji podatkowej. Istotne jest jednak, że w omawianej sprawie świadek wcale nie powołał się na takie środki, ale twierdził, iż jego dochody pochodziły z umowy o pracę z Z. prowadzonym w formie spółki akcyjnej. Ocena prawdziwości tych zeznań nie wymagała zatem ustalenia sytuacji majątkowej świadka, co mogłoby wykraczać poza zakres rozpoznawanej sprawy administracyjnej, ale tylko porównania twierdzeń świadka z posiadaną przez organy podatkowe dokumentacją, w wyniku czego ustalono, że świadek nie uzyskiwał dochodu z podanego źródła, a źródła faktycznie istniejące przyniosły znacznie niższy dochód niż rzekomo udzielona darowizna. Takie działalnie organów podatkowych jest w pełni dopuszczalne w ramach oceny wiarygodności poszczególnych dowodów i nie wiąże się z koniecznością ustalania faktycznych dochodów uzyskiwanych przez świadka. Organ miał także prawo uznać, że skoro twierdzenia świadka co do źródła pochodzenia darowanych środków są nieprawdziwe w świetle całości składanych przez niego zeznań i oświadczeń, to nieprawdziwe są także inne twierdzenia tego świadka, w tym także dotyczące faktu przekazania darowizny. W świetle powyższych wywodów nieuzasadniony jest także zarzut Sądu pierwszej instancji, że w omawianej sprawie zanegowanie możliwości przekazania środków w drodze darowizny jest niemożliwe, gdyż organy podatkowe nie znają wielkości środków pozostających w rzeczywistości w dyspozycji świadka, niezależnie od danych wynikających ze składanych przez niego deklaracji podatkowych. Dla oceny wiarygodności takich zeznań wcale nie trzeba koniecznie ustalać wielkości posiadanego przez niego majątku, oraz badać czy pozostające w jego dyspozycji środki pochodziły ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących w ujawnionych źródłach. Stanowisko takie ogranicza wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów wprowadzając w tym zakresie niczym nieuzasadniony formalizm dowodowy. Co więcej pogląd ten prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zawsze musiałyby dawać wiarę zeznaniom świadka, nawet wtedy gdy powołuje się on na dochody uzyskiwane z naruszeniem przepisów podatkowych, co wiąże się często z deklarowaniem nieprawdziwych danych, lub nieskładaniem deklaracji w ogóle. Wniosek taki nie może być zaaprobowany, a organ podatkowy dokonując oceny takiego dowodu ma prawo uwzględniając okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i ocenić np. twierdzenia co do możliwości udzielenia darowizny. Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 104/10 (publ. Lex nr 795519) stwierdzając, że jeśli podatnik powołuje się na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków, to na nim spoczywa ciężar wykazania prawdziwości głoszonych tez. Nie oznacza to bynajmniej, że organ obowiązany jest bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia. Przeciwnie, powinien on dokonać ich wnikliwej oceny uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W związku z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem za trafny należało także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie niewłaściwych zaleceń dotyczących ponownego rozpoznania sprawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który powinien uwzględnić przedstawione powyżej wskazówki co do prawidłowej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy i przyjęcia poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych i w konsekwencji uznać właściwe zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.