II FSK 104/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 270/09 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 8 września 2008r. w całości i ustalił H.P. (skarżącej) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok w kwocie 56.789,00 zł. Wydanie powyższej decyzji było poprzedzone postępowaniem podatkowym o następującym przebiegu: W wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej ustalono, że pozostawała ona w związku małżeńskim, w ustroju wspólności majątkowej. W ramach czynności kontrolnych skarżąca przedłożyła oświadczenia o osiągniętych przychodach i poniesionych wydatkach. Z uwagi, na to że wydatki wynikające z przedłożonych oświadczeń były wyższe od osiągniętych przychodów w 2002r. wezwano podatniczkę do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na początek i koniec 2002r. W wyniku weryfikacji oświadczeń oraz przedłożonych przez kontrolowaną dokumentów źródłowych potwierdzających kwoty w nich zawarte, a także dokumentów zebranych w toku kontroli z urzędu, organ I instancji ustalił, iż małżonkowie w 2002r. osiągnęli przychody w kwocie 582.578,19 zł oraz ponieśli wydatki w kwocie 840.840,51 zł. Ustalono też stan środków na rachunkach bankowych na początek i koniec kontrolowanego roku podatkowego w kwotach 20.098,40 zł i 16.520,10 zł. Organ I instancji nie uwzględnił po stronie zgromadzonego mienia części środków pieniężnych na rachunkach bankowych, gotówki w Euro przechowywanej w sejfie, gotówki uzyskanej od rodziców ponieważ została ona, zgodnie z twierdzeniem podatnika, przeznaczona "na pochówek rodziców i inne wydatki w latach następnych". Organ uznał też, że podatniczka nie przechowywała w sejfie, zaoszczędzonych z wcześniejszych lat, środków wskazując, że nie potwierdzają tego faktu zeznania świadków. Dodatkowo w ocenie organu podatnicy nie udowodnili, że możliwym było poczynienie oszczędności z wynagrodzenia za pracę świadczonej na terenie byłej NRD w latach 80-tych przez małżonka skarżącej oraz z dochodów z wynagrodzeń za pracę skarżącej. Poza tym, zdaniem organu I instancji, o nieposiadaniu środków w gotówce pochodzących z lat poprzedzających kontrolowany okres świadczy wzięcie przez małżonków w dniu 4 października 2002r. kredytu hipotecznego na zakup lokalu mieszkalnego. W świetle powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 254.684,02 zł a połowę tej nadwyżki przypadająca na skarżącego tj. 127.342,01 zł opodatkował 75 % ryczałtem, ustalając podatek na kwotę 95.506 zł. Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym skarżąca wniosła o jej uchylenie, względnie o orzeczenie z uwzględnieniem argumentów odwołania. Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał odwołanie częściowo za zasadne. Podzielił argumentację odwołania odnośnie wzrostu wartości nieruchomości budynku biurowego, pożyczki dla L. [...] sp. z o.o. oraz stanu środków na rachunkach bankowych. Nie uwzględnił natomiast zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie okoliczności pokrycia poniesionych wydatków środkami zgromadzonymi z tytułu pracy na terenie NRD i w Stanach Zjednoczonych. Odnosząc się do argumentacji odwołania dotyczącej kredytu mieszkaniowego, organ wskazał, że zaciągnięcie kredytu, nawet hipotecznego, zamiast przeznaczenie na ten cel gotówki i ponoszenie dodatkowych kosztów jego udzielenia i obsługi mija się z racjonalnym działaniem. Kwota udzielonego kredytu stanowiła niespełna 1/4 środków finansowych w gotówce zadeklarowanych przez stronę w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002r. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając jej: – obrazę art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; pomimo że zgromadzone przez skarżącą oszczędności pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki; – naruszenie art. 122 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., j dalej Ord. pod.), poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej; – obrazę art. 68 § 4 Ord. pod. poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia rocznego zeznania podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja; – obrazę art. 121 § 2 Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył w całości argumentację zawartą w swojej decyzji. Dodatkowo wskazał, że decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieujawnionych ma charakter konstytutywny i jeżeli nie zostanie wydana, to zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie. Skoro podatek ustalany był za 2002 r., to termin wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie biegł do końca 2008r. Decyzja organu I instancji została doręczona 9 września 2009 r. co oznacza, że w tym dniu powstało zobowiązanie w zryczałtowanym podatku. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji już w 2009r. jest dopuszczalne, ponieważ w następstwie odwołania podatnika od decyzji kreującej zobowiązanie, decyzja ta podlega badaniu w ramach kontroli instancyjnej, w wyniku której organ odwoławczy może m.in. kontrolowaną decyzję i dodatkowo ustalić zobowiązanie w niższej wysokości – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 października 2009 r., sygn.akt I SA/Go 270/09, oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia. Sąd wskazał na treść art. 68 § 4 Ord. pod. i wyjaśnił, że wydanie i doręczenie decyzji przed upływem terminu oznaczonego w art. 68 § 4 Ord.pod. powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, nie chodzi, o doręczenie podatnikowi decyzji drugoinstancyjnej w powołanym okresie, ponieważ wystarczającym jest przekazanie podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale koryguje już istniejące. W efekcie decyzja organu drugiej instancji, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości (na korzyść podatnika) wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ord. pod. nie jest powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje z chwilą doręczenia decyzji podatkowej go ustalającej, wydanej przez organ pierwszej instancji. Z tego względu Sąd uznał zarzut strony dotyczący naruszenia w sprawie przepisu art. 68 § 4 Ord. pod. za niezasadny. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 2, art. 122 § 1 oraz art. 191 Ord. pod. również uznano je za niezasadne. Sąd wskazał, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ord.pod. - zebrać cały materiał dowodowy, jednak gromadzenie tego materiału nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Wskazano treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wyjaśniono, że dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Sąd podkreślił, że okoliczność, że mąż skarżącej w latach 80 - tych XX wieku pracował w NRD nie była przez organ kwestionowana jednakże organ nie uzyskał żadnego dowodu (w tym również od strony skarżącej) na wysokość uzyskiwanych w tamtym okresie wynagrodzenia z tytułu pracy za granicą. To strona miała obowiązek wykazania, że określone zasoby finansowe (majątkowe) posiadała na 01 stycznia 2002r. Za prawidłową uznano ocenę organów podatkowych odnośnie gromadzenia środków finansowych i przechowywania ich w domowym sejfie. Przy ocenie tej uwzględnione zostały dowody jak i okoliczności jakie zachodziły we wskazanym przez stronę okresie. Strona skarżąca posiadała konta bankowe na których przechowywała środki finansowe jednakże w kwotach nieporównywalnie mniejszych niż te na jakie wskazywała, że przechowuje w domu. Posiadanie na rachunkach bankowych środków wskazuje, że skarżący z założenia nie unikali gromadzenia i przechowywania środków finansowych w ten sposób. Dlatego jako niewiarygodne uznać należało, że znaczne środki finansowe przechowywał w domu. Również na ocenę wiarygodności twierdzeń stron w przedmiocie przechowywania w domu znacznych środków finansowych miała okoliczność zaciągnięcia kredytu hipotecznego na zakup nieruchomości. Strona skarżąca wskazywała, że środki finansowe zgromadzone w domu przechowywał na inne inwestycje, jednak nie wskazała jakiego typu inwestycje to miały być – na które nie uzyskałby kredytu w banku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, uznano ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego za poprawne. Zdaniem Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a przy dokonaniu oceny uwzględniono znaczenie i wartość poszczególnych dowodów. Ustalenie okoliczności faktycznych dokonano z zachowaniem norm prawa procesowego oraz zgodnie z zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania, a do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę prawną wynikającą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzuciła: Naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, iż skarżąca nie dysponowała w 2002 r. środkami finansowymi uniemożliwiającymi stronie pokrycie poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim błędnie uznał tym samym, że w toku postępowania podatkowego organy skargowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. - art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 122 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 2 Ord.pod.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 2 Ord.pod.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przedstawionego naruszenia przepisów postępowania zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono dodatkowo, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., - obrazę art. 68 §4 Ord.pod. poprzez jego błędną wykładnię i poparcie stanowiska, iż ustalenie zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w drugiej instancji jest możliwe po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia rocznego zeznania podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a więc po upływie okresu przedawnienia. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd czyni przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności zarzuty łączące się z uchybieniami natury proceduralnej. Ustalenie, iż mają one usprawiedliwione podstawy mogłoby bowiem czynić przedwczesnym lub bezprzedmiotowym analizowanie drugiego rodzaju zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostało wsparte przystającym do tej podstawy kasacyjnej wyjaśnieniem. W skardze kasacyjnej poprzestano na stwierdzeniu, że wspomniany błąd sprowadzał się do "poparcia nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, iż skarżąca nie dysponowała w 2002 roku środkami finansowymi" (s. 2). Wynika z tego, iż autor tej skargi upatruje błędu sądu administracyjnego pierwszej instancji w zaaprobowaniu oceny przeprowadzonej w toku postępowania podatkowego, a nie w wadliwości związanej z samym sporządzeniem uzasadnienia zaskarżonego wyroku (jego ewentualnymi brakami, wewnętrznymi sprzecznościami lub innymi tego rodzaju usterkami). Uchybienie to można zatem rozpatrywać w kategoriach naruszenia prawa wskazanego w kolejnej podstawie kasacyjnej – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 121 § 2, art. 122 § 1i art. 191 Ord. pod, jak też w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jakkolwiek zblokowanie przepisów, w związku z którymi powołano zamieszczone w ustawie regulującej postępowanie przed sądami administracyjnymi unormowanie, rodzi wątpliwości co do przyjętej ostatecznie podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 czy pkt 2 p.p.s.a.?), to jednak – wobec bezzasadności przedstawionych w skardze kasacyjnej twierdzeń – okoliczność tę trzeba uznać za pozbawioną znaczenia dla wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zapadłego wyroku. Trzeba – przede wszystkim – zwrócić uwagę, że w pisemnym uzasadnieniu tego orzeczenia przytoczono zasadnicze elementy rozpatrywanego stanu faktycznego i stanowisko stron, prezentując racje przemawiające za oddaleniem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyjaśnił, dlaczego nie uznał dokonanych przez organy podatkowe ustaleń za dowolne, eksponując kwestię ciężaru dowodu w postępowaniu oraz powinności ciążące na prowadzącym je organie (s. 10 – 15). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd, że jeśli podatnik powołuje się na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, na nim spoczywa ciężar wykazania prawdziwości głoszonych tez. Nie oznacza to bynajmniej, że organ obowiązany jest bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia. Przeciwnie, powinien on dokonać ich wnikliwej oceny uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W analizowanym przypadku, sąd administracyjny pierwszej instancji w obszernym i dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu przedstawił tok rozumowania przemawiający za oddaleniem skargi. Przywołał on na s. 14 – 17 konkretne dane i wielkości, które stwarzały podstawę do weryfikacji zajętego przez organy podatkowe stanowiska. Argumentacja sądu jest spójna, logiczna i – co najważniejsze – znajduje odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Trudno w tej sytuacji mówić o uchybieniu, które miałoby polegać na zignorowaniu naruszenia przez organy podatkowe wyliczonych uprzednio przepisów Ord. pod. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło również do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor traktuje te uchybienia jako konsekwencję "błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie" (s. 10). Wykazanie bezzasadności zarzutów naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania powoduje, że i te twierdzenia muszą być uznane za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Nie znalazł wreszcie potwierdzenia zarzut obrazy art. 68 § 4 Ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię. Zajęte w tym przedmiocie w zaskarżonym wyroku stanowisko jest kontynuacją ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Wypada przypomnieć, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 974/08 (LEX nr 550427), organ odwoławczy wydając decyzję po upływie terminu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej "nie może skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego, ani też do ponownego rozpoznania, ale może wydać decyzję w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu I instancji. Wobec tego doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej". Podobne zapatrywanie wyrażono w wyroku tego Sądu z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08 (LEX nr 551672). Przyznano w nim, że "Organ odwoławczy w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego podatniczki. On może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą – po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. wysokość tego zobowiązania podatkowego". Konkretyzacją tych ustaleń są liczne orzeczenia wojewódzki sądów administracyjnych. Ilustracją tego spostrzeżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10 (LEX nr 590804). Przyjęto w nim, że "Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji – ale jest przejawem poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania". W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.