I FSK 180/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1121/09 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oraz określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5172 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1121/09, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2009 r., w sprawie D. K. w przedmiocie uchylenia decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oraz określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. 2.Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał w dniu 22 października 2008 r. decyzję dla D. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. i od stycznia do września 2006 r. 3.W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 kwietnia 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż kwestią sporną jest prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "B." Spółka jawna. Organ I instancji ustalił, iż widniejący na fakturach sprzedaży ich wystawca - "B." Spółka Jawna, S. K. i J. K. - to podmiot nieistniejący, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. W związku z powyższym faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta - Spółkę "B.". Rozliczenie podatku VAT za kwiecień 2005 r. dokonane w decyzji jest zgodne z deklaracją złożoną przez Skarżącą i z tego powodu decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w tym zakresie uchylił i umorzył postępowanie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej w dalszej częściu.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, niezgodną z prawem wspólnotowym. Skarga do Sądu pierwszej instancji 4.Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając skarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego t.j.: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, niezgodną z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy oraz braku zgodności wykładni z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) wykluczający prawo do odliczenia podatku VAT z faktur lub faktur korygujących wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur VAT lub faktur korygujących jest niezgodny z art. 92 ust. 1, art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. 5.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 6.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania, najistotniejsze znaczenie mają Dyrektywy regulujące kwestie podatku od wartości dodanej, tj. - I Dyrektywa Rady z 11.04.1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz.Urz.UENr.L 71, s.1301) - VI Dyrektywa Rady z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UENr.L 145 s.1) - Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06.347.1) Zgodnie z postanowieniami I Dyrektywy do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada neutralności podatku VAT polega też na tym, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, zgodnie z art. 17 ust.1 VI Dyrektywy. Elementem składowym zasady neutralności jest nie tylko zasada odliczenia podatku, ale także zasada zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rzecz podatnika. Art. 18 VI Dyrektywy zawierawskazanie warunków formalnych (np. posiadanie faktury), na jakich podatnik może realizować to prawo. Uwzględniając zatem, wynikającą z przepisów I i VI Dyrektywy, szczególną rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku VAT Sąd podkreślił, iż jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, to prawo do tego odliczenia powinno być respektowane przez ustawodawcę krajowego, a wszelkie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w tym zakresie powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności podatku VAT oraz umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy w postaci zachowania zasad równej konkurencji na wspólnym rynku. Sąd I instancji stwierdził, że organ w sposób nieuprawniony zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane, jako podatnicy. Koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. W sytuacji, gdy organ nie zakwestionował tego, iż doszło faktycznie do zakupu, który obrazują sporne faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany, to tym samym, nie powinien odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż pozostaje to w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT, określoną w I i VI Dyrektywie. Skarga kasacyjna 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego uznania, które nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, iż doszło faktycznie do zakupu, który obrazują sporne faktury wystawione przez B. Spółka Jawna, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek wadliwie ustalonego przez WSA stanu faktycznego poprzez ustalenie, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez B. wynika, z uznania przez organy podatkowe B. za podmiot niezarejestrowany, podczas gdy organy podatkowe udowodniły zarówno fakt nieistnienia w rzeczywistości podmiotu o nazwie B., a i w konsekwencji również fakt niedokumentowania fakturami wystawionymi przez B. rzeczywistych transakcji gospodarczych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na tym, że WSA nie odniósł się w żaden sposób do zebranych przez organy podatkowe dowodów i poczynionych ustaleń w zakresie nieistnienia podmiotu o nazwie B., który wystawiał sporne w niniejszym postępowaniu faktury, oraz faktu niedokumentowania fakturami wystawionymi przez B. rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uniemożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej dokonanie oceny poprawności kontroli sprawowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z powyższymi naruszeniami prawa Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał m.in., że WSA nie zajął stanowiska w zakresie dotyczącym oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w zakresie braku istnienia kontrahenta i faktu niedokumentowania przez sporne faktury rzeczywistych transakcji gospodarczych, błędnie uznając, że postępowanie dowodowe prowadzone było tylko w zakresie wykazania braku rejestracji B. Uniknął w ten sposób wyrokowania w sprawie, co spowodowało, że kontrola działalności administracji nie została dokonana we właściwy sposób. 9. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 10. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów postępowania i koncentrują się na wykazaniu, że Sąd I instancji nie odniósł się w żaden sposób do zebranych przez organy podatkowe dowodów i poczynionych ustaleń w zakresie nieistnienia podmiotu o nazwie B., który wystawiał sporne w niniejszym postępowaniu faktury. Sąd I instancji ograniczył swoje badanie do oceny tego, czy w stanie faktycznym sprawy, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, jaki wynikał z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany. Sąd I instancji stwierdził, że uzależnienie prawa do odliczenia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Z poglądem tym należy się zgodzić. Jego potwierdzenie znalazło swój wyraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, (Bogusław Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). W wyroku tym, wydanym już po wniesieniu skargi kasacyjnej, Trybunał orzekł, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej,w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Ponadto orzekł, że artykuł 17 ust. 6 VI Dyrektywy, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Jednak analiza decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2009 r. wskazuje, że organ podatkowy II instancji nie kwestionował możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur VAT pochodzących od podmiotu niezarejestrowanego. Świadczy o tym uzasadnienie powyższej decyzji, gdzie na stronie 6 organ stwierdził, że "Należy zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że przepisy VI Dyrektywy nie stanowią o obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Podatnicy mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT zakupu potwierdzających faktyczne wykonanie usług, wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, ale istniejący, czyli taki, który można zidentyfikować. Jednak ani prawo podatkowe, ani orzecznictwo sądowe nie dopuszcza zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy kontrahenci są podmiotami nieistniejącymi. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw by twierdzić, że kontrahent Strony – "B." Spółka Jawna, S. i J. K., to podmiot istniejący, lecz niezarejestrowany". Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że podstawą prawną zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie w jakim nie dopuszcza on do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Zostało to expresis verbis wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Na stronie czwartej, akapit drugi, decyzji stwierdzono, że: ".. mamy bowiem do czynienia z nabywcą, brak jest natomiast kontrahenta transakcji – sprzedawcy usługi. Widniejący na fakturach sprzedaży ich wystawca - "B." Spółka Jawna, S. i J. K., to podmiot nieistniejący, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy". Z kolei z wywodu zamieszczonego na stronach 5-6 wynika, że "Za chybione należy uznać twierdzenie Pełnomocnika dotyczące uznania kontrahenta Strony – Spółki "B." za podmiot "nieistniejący jako podatnik VAT". W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podmiotem niezarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, ale z podmiotem nieistniejącym. Widniejący na fakturach NIP sprzedawcy – Spółki "B." jest niepoprawny, nieznana jest faktyczna siedziba spółki i nie ma możliwości skontaktowania się z nią. Spółka nie figuruje również w Krajowym Rejestrze Sądowym". 11.Z powyższego wynika, że Sąd I instancji wydał wyrok, którym uchylił zaskarżoną decyzję, pomimo, że w swoich motywach był zgodny ze stanowiskiem organu. Pominął jednak w swoich rozważaniach przedmiot sporu, którym była ocena tego, czy faktury stanowiące podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pochodziły od podmiotu nieistniejącego. W świetle cytowanych fragmentów uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2009r. niezrozumiałe jest twierdzenie Sądu I instancji, że organ w sposób nieuprawniony zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane jako podatnicy. Rację ma autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że organ nie kwestionował prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na fakt wystawienia faktur przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku VAT. Tym samym za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenie Sądu I instancji wskazanych powyżej wymogów nie spełnia. Przede wszystkim zawiera ono sprzeczność w zakresie stanu faktycznego przyjętego do rozpoznania. Organy podatkowe ustaliły, że wystawcą faktur dla Strony był podmiot nieistniejący, a Sąd wskazał, że organy te przyjęły, że był to podmiot niezarejestrowany. Konsekwencją tego było wadliwe przedstawienie stanu sprawy. Nie obejmowało ono rzeczywistej podstawy rozstrzygnięcia przyjętej przez organy podatkowe. Sąd I instancji oceniał zatem legalność decyzji, po dokonaniu błędnego odczytania jej motywów. Za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek wadliwie ustalonego przez WSA stanu faktycznego, a także poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na tym, że WSA nie odniósł się do zebranych przez organy podatkowe dowodów i poczynionych ustaleń w zakresie nieistnienia podmiotu o nazwie B. Trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego uznania, które nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, iż doszło faktycznie do zakupu, który obrazują sporne faktury wystawione przez B. Spółka Jawna, uznać należało jako przedwczesny. To do Sądu I instancji, który ponownie będzie rozpoznawał sprawę, będzie należała ocena, czy zasadnie organy podatkowe uznały spółkę B. za podmiot nieistniejący i jakie z tego wynikają ewentualne konsekwencje podatkowe dla Strony. 12. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 P.p.s.a.