III SA/Wa 1127/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A. Z., dalej: "Strona", "Skarżąca", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych - kancelaria radcy prawnego. Została wyznaczona na pełnomocnika z urzędu i z tego tytułu Sąd zasądził wynagrodzenie uwzględniające podatek od towarów i usług VAT. Skarżąca wystawiła Sądowi faktury VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które zostały zaakceptowane a następnie wypłacone w kwocie niższej niż 20 % sumy netto. W wydziale administracyjnym Sądu uzyskała informację, że odprowadzono podatek do Urzędu Skarbowego, a po zakończeniu roku otrzyma formularz PIT-11 umożliwiający rozliczenie się z fiskusem z uzyskanego dochodu. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: "Czy Sąd w sytuacji wystawienia i przyjęcia faktury VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej był uprawniony do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, a tym samym pomniejszenia kwoty wypłaconych środków?" Zdaniem Skarżącej, takie postępowanie Sądu jest niezasadne, gdyż otrzymując fakturę za świadczenie pomocy prawnej z urzędu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (która nie musiała być wykonywana osobiście - Wnioskodawczyni mogła się posłużyć osobą trzecią o odpowiednich kwalifikacjach). Zatem Sąd nie był uprawniony do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Strony najwłaściwsze byłoby potraktowanie kwoty przekazanej przez Sąd - po otrzymaniu deklaracji podatkowej potwierdzającej wpłatę zaliczki - jako zaliczki za rok 2008 na podatek dochodowy od osób fizycznych płacony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w przypadku Strony - liniowy). Odmienna interpretacja zdaniem Strony doprowadziłaby do podwójnego opodatkowania przychodu oraz niemożności odliczenia od podatku od towarów i usług wynikającego z faktur otrzymanych przez Sąd podatku od towarów i usług zawartego w kosztach uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona wyjaśniła, że kwota netto wynikająca z faktury VAT wystawionej Sądowi została zaksięgowana i stanowi przychód, który opodatkowano podatkiem w wysokości 19%. Potraktowanie tego przychodu jako umowę zlecenia opodatkowaną na zasadach ogólnych i rozliczenie jej w oparciu o obowiązującą skalę podatkową spowoduje ponowne opodatkowanie tej samej kwoty podatkiem w wysokości co najmniej 19% (w przypadku Strony 40 %). Zdaniem Strony, jeśli faktura VAT wystawiona Sądowi nie zostałaby uwzględniona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatek od towarów i usług powinien zostać przez nią odprowadzony w całości a nie uwzględniony w deklaracji VAT- 7, co miało miejsce. W interpretacji indywidualnej z dnia [...].02.2009 r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Strony i stwierdził, iż dochód z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu jest dochodem z działalności wykonywanej osobiście i tylko z tego tytułu jest opodatkowany. Zdaniem Organu nie może więc być mowy o podwójnym opodatkowaniu, gdyż podatek dochodowy od uzyskiwanego wynagrodzenia z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu powinien być odprowadzany przez sąd jako płatnika. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Według Strony z ustawy o radcach prawnych, ustawy - kodeks postępowania cywilnego, ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu nie wynika, iż radca prawny ustanowiony przez Sąd jako pełnomocnik z urzędu musi świadczyć pomoc prawną osobiście. Co więcej, art. 21 ust. 1 ustawy o radcach prawnych wskazuje na możliwość udzielenia substytucji radcy prawnemu i adwokatowi - tym samym należy stwierdzić, że możliwe jest, aby na podstawie pełnomocnictwa za radcę prawnego ustanowionego jako pełnomocnik z urzędu pomoc prawną świadczyła inna osoba o tych samych kwalifikacjach. Strona wskazała, że poza zainteresowaniem Organu dokonującego interpretacji znalazł się fakt - co zostało wskazane we wniosku - jak powinna rozliczyć przychód otrzymany od Sądu w niepełnej kwocie wynikającej z wystawionej faktury VAT, co nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy ma prawo do odliczenia od podatku od towarów usług (VAT) wynikającego z faktur otrzymanych przez Sąd podatku od towarów i usług (VAT) zawartego w kosztach uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wyjaśnienie powyższych problemów a jedynie zajęcie się kwestią zasady opodatkowania przychodów otrzymanych z tytułu pomocy prawnej z urzędu nie stanowi de facto odpowiedzi na nurtujące Stronę problemy. Zdaniem Strony - zgodnie z otrzymaną interpretacją Organ zasugerował, iż powinna opodatkować (co zresztą zostało dokonane przez Sąd poprzez potrącenie zaliczki) swój przychód na zasadach ogólnych i jednocześnie - co już zrobiła - wykazywać go jako przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze wszystkimi konsekwencjami prawno podatkowymi z tym związanymi (również w kwestii podatku od towarów i usług VAT). Nadal jednak Strona nie wie czy Sąd miał prawo przyjąć fakturę VAT wystawioną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy nie powinna dokonać jej korekty, jeśli tak to w jakim stopniu. Podsumowując swoje zarzuty Strona stwierdziła, iż otrzymana interpretacja stanowi naruszenie prawa w ten sposób, że ten sam dochód jest opodatkowywany podwójnie w ramach tego samego rodzaju podatku co jest sprzeczne z przepisami ustawy. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa podtrzymał swoje stanowisko zawarte w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznał, że zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa są niezasadne. Wskazał, że rola organu podatkowego wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Podkreślił, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych, a zadane w nim pytanie dotyczyło uprawnienia sądu do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W świetle zadanego pytania - poza zainteresowaniem wnioskującego była kwestia "odliczenia od podatku od towarów i usług (VAT) wynikającego z faktur otrzymanych przez Sąd podatku od towarów i usług (VAT) zawartego w kosztach uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej", co stało się obecnie przedmiotem zarzutu strony. A zatem, aby uzyskać interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca winien zakreślić w części D.2. Rodzaj sprawy rubr. 39 oraz sformułować pytanie w zakresie podatku od towarów i usług lub złożyć w tym zakresie odrębny wniosek. Zdaniem organu błędne jest również rozumowanie Strony, że "Organ zasugerował, iż powinna opodatkować (...) swój przychód na zasadach ogólnych i jednocześnie - co już zrobiła - wykazywać go jako przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze wszystkimi konsekwencjami prawno podatkowymi z tym związanymi (również w kwestii podatku od towarów i usług VAT). Organ w przedmiotowej interpretacji wskazał, iż: "przychody z tytułu świadczenia usług prawniczych na zlecenie sądu będą zawsze traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane tylko za pośrednictwem płatnika". "Wnioskodawca nie może zaliczyć tego uzyskanego dochodu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej". Na podstawie takich zapisów użytych w przedmiotowej interpretacji nie można zatem wysnuć wniosku będącego kolejnym zarzutem Strony, iż "ten sam dochód jest opodatkowany podwójnie w ramach tego samego rodzaju podatku". Przychodów - o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") osiąganych przez osoby wykonujące określone czynności na zlecenie sądu i jednocześnie prowadzące działalność gospodarczą nie należy doliczać do przychodów z działalności gospodarczej. W aspekcie powyższego, organ stwierdził, że w sytuacji, gdy osobie fizycznej (pełnomocnikowi z urzędu) wykonującej również pozarolniczą działalność gospodarczą organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd, prokurator lub policja zleci - na podstawie właściwych przepisów - wykonanie określonych czynności w ramach toczącego się postępowania sądowego, dochodzeniowego lub administracyjnego, to uzyskane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście. W tym przypadku pełnomocnik nie wykonuje swoich czynności na podstawie stosunku cywilnoprawnego (jak ma to miejsce np. w działalności gospodarczej), kształtowanego w sposób umowny, pomiędzy jego stronami, na zasadzie swobody zawierania umów, przez określonej treści umowę zawieraną i wykonywaną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia I 964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r Nr 16, poz. 93 ze zm.). Podstawą jego działania jest bowiem szczególny pozaumowny stosunek prawny, jaki powstaje w postępowaniu pomiędzy uprawnionym organem, który prowadzi postępowanie, a osobą którą ten organ powołał. O powołaniu pełnomocnika z urzędu w danym postępowaniu, rozstrzyga władczo organ prowadzący postępowanie. Działając w sposób władczy, sąd określa również wysokość wynagrodzenia pełnomocnika. Wynagrodzenie to zatem nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w przepisach art. 44 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym organ wywiódł, że sąd jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych miał obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Natomiast Strona obowiązana była wykazać przedmiotowe dochody w zeznaniu rocznym PIT-37 na podstawie otrzymanych od płatnika informacji jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Oznacza to, iż powyższych przychodów nie należy ujmować w przychodach z prowadzonej działalności gospodarczej. Strona zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. W definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.f działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarcza oznacza między innymi działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy. Dalej należy wskazać, że art. 10 ust. 1 u.p.d.f. zawiera katalog źródeł przychodu opodatkowanych podatkiem dochodowym, w tym w pkt 3 z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w pkt 2 - działalność wykonywana osobiście. Oba wymienione źródła przychodów traktuje się zatem odrębnie. Ustalając zatem, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. W przeciwnym razie przychód ten stanowił będzie odrębne źródło przychodów. Ustawa rozgranicza źródła przychodów, w tym działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3). Pomiędzy tymi dwoma źródłami nie zachodzi relacja tego rodzaju, że przychody z działalności gospodarczej "wchłaniają" przychody z działalności wykonywanej osobiście. W związku z powyższym, płatnicy, dokonujący wypłaty należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f. są obowiązani, na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % dochodu. Zatem konsekwencją kwalifikacji przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest spoczywający na sądach dokonujących wypłaty przedmiotowych kwot należności, obowiązek płatnika obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż poza wykonywaniem pomocy prawnej z urzędu, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą wykonując wolny zawód radcy prawnego. Niezasadny jest zarzut Strony, że "organ zasugerował, iż powinna opodatkować (...) swój przychód na zasadach ogólnych i jednocześnie - co już zrobiła - wykazywać go jako przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze wszystkimi konsekwencjami prawno podatkowymi z tym związanymi (również w kwestii podatku od towarów i usług VAT). Organ w przedmiotowej interpretacji wskazał, iż: "przychody z tytułu świadczenia usług prawniczych na zlecenie sądu będą zawsze traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane tylko za pośrednictwem płatnika". "Wnioskodawca nie może zaliczyć tego uzyskanego dochodu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej". Na podstawie takich zapisów użytych w przedmiotowej interpretacji nie można zatem wysnuć wniosku będącego kolejnym zarzutem Strony, iż "ten sam dochód jest opodatkowany podwójnie w ramach tego samego rodzaju podatku". Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego braku odniesienia się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług przychodów z tytułu działalności radcy prawnego ustanowionego z urzędu. Otóż z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że postawione zostało jedno pytanie. Dotyczyło ono zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów radcy prawnego ustanowionego z urzędu. Skarżąca zaznaczyła w rubryce "rodzaj sprawy" podatek dochodowy od osób fizycznych. W rubryce 45 wniosku strona wskazała na przepisy będące przedmiotem interpretacji indywidualnej czyli. Art. 13 pkt 6 i 8, art. 14, art.41 ust. 1, art. 27, art. 30c u.p.d.o.p. Ponadto wniesiono opłatę za udzielenie jednej interpretacji. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut, dotyczący braku udzielenia odpowiedzi w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu z tytułu świadczonej pomocy z urzędu. Ponadto, należy zgodzić się z Ministrem Finansów, iż radca prawny, bez względu na sposób wykonywania zawodu ma zawodowy i korporacyjny obowiązek prowadzenia sprawy z urzędu. Sąd w trybie art. 117 § 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43. 296 ze zm.) decyduje o uwzględnieniu wniosku strony o ustanowienie dla niej radcy prawnego określonego w § 1 tego przepisu (w sprawach objętych treścią tej ustawy). Ustanowienie przez sąd radcy prawnego powoduje powstanie obowiązków i uprawnień właściwej okręgowej izby radców prawnych w zakresie wyznaczenia konkretnej osoby pełnomocnika z urzędu (art. 117 § 1 k.p.c). Sposób wyznaczania radcy prawnego do prowadzenia spraw z urzędu określa stosowna uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych. A z kolei w przypadku udzielenia substytucji na podstawie przepisu art. 21 ust 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r o radcach prawnych (Dz.U.02.123.1059 j.t.), pomoc prawną świadczy radca prawny, któremu udzielono substytucji, a nie radca prawny zastępowany. Analiza przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje zatem, iż pomocy prawnej z urzędu, na zlecenie sądu, udziela osobiście radca prawny (a nie spółka, kancelaria radcy prawnego.), ewentualnie wyznaczony przez niego zastępca, po udzieleniu substytucji. Na podkreślenie zasługuje także fakt, iż wykonywanie zawodu radcy prawnego jest nieodłącznie związane z osobistą odpowiedzialnością (dyscyplinarną, cywilną). Reasumując, w świetle powyższych stwierdzeń należy uznać, że interpretacja Ministra Finansów nie narusza prawa. Z powyższych względów należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ) oddalić skargę.