I SA/Łd 711/09

Dnia 13 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 roku sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej B.J.kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. I SA/Łd 711/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...], ustalającą B. J. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 128.042 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B. J. organ I instancji ustalił, że w 2003 r. strona samodzielnie dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok, wykazując jednocześnie brak przychodu i dochodu. Z oświadczenia majątkowego na dzień 1 stycznia 2003 r. wynikało, że podatniczka posiadała 300.000 zł oszczędności, na które składała się darowizna w wysokości 200.000 zł otrzymana od A. P. w 1999 r. (dziadka strony) oraz kwota 100.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości O., gm. Ł., dokonanej w 2002 r. Z oświadczenia majątkowego na dzień 31 grudnia 2003 r. wynikało natomiast, że strona posiadała: - lokal użytkowy o powierzchni 1699 m2 wraz z gruntem o powierzchni 1055 m2 położony w P. przy ul. Z. [...] zakupiony w dniu 3 marca 2003 r. ; - środki pieniężne w kwocie 470.000 zł; - samochód osobowy marki Fiat Seicento rok produkcji 1999 oraz że na przełomie lutego/marca 2003 r. poniosła wydatek w wysokości 408.000 zł związany z zakupem powyżej wskazanej nieruchomości oraz koszty jej remontu w kwocie 15.000 zł. Jako pokrycie podatniczka wskazała kwotę 600.000 zł. uzyskaną tytułem "umowy o wspólne przedsięwzięcie", zawartej w dniu 10 marca 2003 r. z ojcem – W. P. Umowa zawarta została do dnia 31 grudnia 2010 r. Sprzedana w roku 2002 nieruchomość w O., została nabyta przez B. J. w roku 1999 za kwotę 55.000 zł. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 10 kwietnia 2006 r. B. J. podała, że darowiznę otrzymaną od dziadka przechowywała w domu; nie ponosiła kosztów związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości w O., z uwagi na fakt, iż koszty te poniosła jej matka. Strona wskazała również, że koszty związane z utrzymaniem samochodu i telefonu komórkowego ponosili rodzice. Natomiast W. P., przesłuchany w tym dniu w charakterze świadka podał, że przekazał córce w dniu 10 marca 2003 r. kwotę 600.000 zł. Środki te pochodziły ze sprzedaży w roku 1998 stacji benzynowej, którą prowadził. Jednocześnie wskazał, że do dnia 10 kwietnia 2006 r. nie otrzymał żadnych środków pieniężnych z tytułu wspólnego przedsięwzięcia. Organ kontrolny dokonując zestawienia przychodów i wydatków strony na dzień 3 marca 2003 r. uznał, że na dzień 1 stycznia 2003 r. podatniczka mogła dysponować kwotą 245.000 zł. Stąd też nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami wyniosła 170.723,28 zł. Od tej kwoty organ ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozpoznając odwołanie B. J., nie znalazł podstaw do uznania przedstawionych w nim argumentów i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł m. in., że zarzut dokonania dowolnej interpretacji materiału dowodowego był bezzasadny. W trakcie spisywania protokołu przesłuchania świadka, W. P. potwierdził jednoznacznie fakt przekazania pieniędzy w dniu 10 marca 2003 r. Obecni przy przesłuchaniu B. J. oraz jej pełnomocnik nie wnieśli żadnych uwag do zeznań i nie zanegowali podanej daty. Zadane przez pracownika organu pytanie było sformułowane w sposób jasny i zrozumiały, niepozostawiający żadnych wątpliwości czego dotyczy. Za niezasadny uznany został również zarzut dowolnego przyjęcia przez organ kontrolny, że podatniczka na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadała w gotówce 245.000 zł, a nie jak wynika z oświadczenia 300.000 zł. Strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała innych źródeł przychodów, niż te ujawnione w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. Wobec powyższego organ kontrolny zasadnie przyjął, iż kwota 55.000 zł stanowiąca cenę zakupu wspomnianej nieruchomości pochodziła z otrzymanej przez nią darowizny. Pismem z dnia 11 października 2006 r. B. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podnosząc, że kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1932/06 uchylił decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu stwierdził m. in., że zarówno w roku 2003, jak i w dacie wydawania decyzji przez organy podatkowe obu instancji ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych regulował art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: p.d.o.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. WSA w Ł. wskazał, że w kontekście stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, najistotniejsze znaczenie przydać należało okresowi podatkowemu, za który dokonuje się badania pokrycia wydatków w zgromadzonym przez podatnika mieniu. W rozpoznawanej sprawie okresem takim jest rok podatkowy, z woli ustawodawcy zrównany w zakresie zryczałtowanego podatku od nieujawnionych źródeł z rokiem kalendarzowym. Wniosek taki wypływa wprost z treści cytowanego przepisu, bez potrzeby dokonywania szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Określenie przedmiotowego okresu jako tożsamego z rokiem kalendarzowym ma z kolei istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż prowadzi do stwierdzenia, że ustalanie pokrycia wydatków i wartości mienia, którym dysponuje podatnik w dacie przedmiotowego badania w wartości mienia zgromadzonego przez tegoż podatnika winno odbywać się wedle stanu na koniec roku podatkowego (kalendarzowego), którego dotyczy owo porównanie. Tylko bowiem w takiej sytuacji można, w zgodzie z treścią wymienionego przepisu, ustalić pokrycie poczynionych wydatków i posiadanego mienia w wielkości mienia zgromadzonego przez podatnika za ten właśnie rok. Sąd uznał, że badanie powyższych wartości wedle stanu w dacie innej niż 31 grudnia danego roku, a w szczególności w trakcie roku, było nieuprawnione i wykraczało poza zakres regulacji cytowanego art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Dodatkowym argumentem, na poparcie powyższego stanowiska była zmiana art. 20 ust. 3 p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. Od tej daty bowiem omawiany przepis nie operuje pojęciem "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich", lecz posługuje się formułą "mienia zgromadzonego przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia". W ocenie sądu zmiana ta ma charakter istotny i nie polega jedynie na doprecyzowaniu poprzedniej regulacji. Jej istota polega na tym, że w stanach faktycznych podlegających cytowanemu przepisowi w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. organy podatkowe będą uprawnione do badania pokrycia przedmiotowych wydatków, w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, także w ciągu roku podatkowego, a nie, jak uprzednio, jedynie według stanu na koniec tegoż roku. Drugą przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji był brak ustalenia, czy przedmiotowa kwota 600.000 zł pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wskazał, że z uwagi na treść art. 20 ust. 3 istotne jest, aby mienie zgromadzone w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko bowiem takie mienie (opodatkowane lub wolne od opodatkowania) może stanowić pokrycie dla poczynionych w roku podatkowym wydatków. Inne mienie tego warunku nie spełnia, wobec czego jego zgromadzenie pozostaje bez wpływu na pokrycie wydatków danego roku podatkowego. Organy podatkowe nie zakwestionowały zaś zawartej umowy o wspólne przedsięwzięcie i przyjęły, że w jej wyniku skarżąca dysponowała kwotą 600.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 326/08 uchylił wskazany wyrok Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w brzmieniu z 2003 r. nie pozwalał na przyjęcie, że podstawę opodatkowania ustala się przez porównanie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków z sumą odpowiadającą wartości mienia zgromadzonego w danym roku powiększoną o wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Wskazał, że zastosowana przez WSA w Ł. wykładnia pozostaje w sprzeczności z celem, którego realizacji miał służyć ten przepis. Ujawnienie przychodu niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych bądź zwolnionych od podatku mogło bowiem nastąpić tylko w momencie ponoszenia przez podatnika każdego kolejnego efektywnego wydatku. Kompensowanie faktycznie poniesionego wydatku z jakimkolwiek przychodem uzyskanym po jego poniesieniu nie mogło mieścić się w zamiarach racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego taki przedmiot opodatkowania; nie mogła zmienić tego przekonania okoliczność, że w podatku dochodowym od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. Odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji kwestii zmiany treści art. 20 ust. 3 p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że miała ona charakter wyłącznie doprecyzowujący, co jednoznacznie wynikało z uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 216, poz. 1588), która w art. 1 pkt 13 tę zmianę wprowadziła. Za zasadny Sąd kasacyjny uznał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., przy wyliczaniu oszczędności z uzyskanej w 1998 r. darowizny, która mogła wchodzić w skład mienia zgromadzonego przez podatniczkę na dzień 1 stycznia roku podatkowego i przy ocenie przychodu ze wspólnego przedsięwzięcia. Z uzasadnienia wyroku WSA w Ł. nie wynikało bowiem jak w ogóle organy podatkowe oceniły przychód zadeklarowany z tego źródła. Uchylały się zatem kontroli co do zgodności z prawem wywody Sądu na temat tego, jak powinny być oceniane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., w wypadku uchylenia w następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej, wyroku uprzednio wydanego przez sąd pierwszej instancji, pozostaje on związany wykładnią prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe oznacza, że w tej sprawie za przesądzone uznać należało, iż treść art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w brzmieniu z 2003 r. nie pozwalała na przyjęcie, że podstawę opodatkowania ustala się przez porównanie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków z sumą odpowiadającą wartości mienia zgromadzonego w danym roku powiększoną o wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich, bez uwzględnienia konkretnej daty poniesienia w danym roku wydatku i daty pozyskania jakiegokolwiek przychodu. Przepis ten także w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym nie pozwalał na kompensowanie faktycznie poniesionego wydatku z jakimkolwiek przychodem uzyskanym po jego poniesieniu, a jedynie z przychodem będącym w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku. Sąd kasacyjny uznał również za zasadny zarzut naruszenia przez zaskarżony wyrok art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przy wyliczaniu oszczędności z uzyskanej w 1998 roku darowizny, która mogła wchodzić w skład mienia zgromadzonego przez podatniczkę na dzień 1 stycznia roku podatkowego i przy ocenie przychodu ze wspólnego przedsięwzięcia. Z uzasadnienia wyroku nie wynikało bowiem jak organy podatkowe oceniły przychód zadeklarowany z tego źródła. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej konstruują model postępowania, w którym obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na poczynienie w sprawie ustaleń faktycznych, w oparciu o które są następnie stosowane przepisy prawa materialnego, spoczywa na organach prowadzących postępowanie. Wyjątkowo, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, a więc w postępowaniu takim jak przedmiotowe, dochodzi do przeniesienia ciężaru dowodzenia z organu na podatnika. W tym postępowaniu to podatnik przedstawia dowody, świadczące o dysponowaniu środkami pozwalającymi na pokrycie wydatków poniesionych w badanym przez organ roku podatkowym. Zmiana rozkładu ciężaru dowodzenia podyktowana jest głównie względami pragmatycznymi, bowiem to w interesie podatnika leży wykazanie, że wydatki miały odzwierciedlenie w posiadanym mieniu, nie modyfikuje ona jednak zasad postępowania podatkowego. Powyższe oznacza, że na organie podatkowym nadal spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), w tym też celu organ jest zobligowany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 wskazanej ustawy). Przez zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz uwzględnienie wszystkich możliwości przeprowadzenia poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny stanu faktycznego i ocena ich mocy i wiarygodności. Konieczne jest więc wyczerpujące zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu. Pominięcie określonego dowodu może bowiem nasuwać wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, co z kolei stanowi obrazę norm prawa procesowego, która może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie doszło do uchybienia tym zasadom. Zgodnie z mającym podstawowe znaczenie w sprawie przepisem art. 20 ust.3 p.d.o.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl natomiast z art. 30 ust.1 pkt 7 cyt. ustawy od tego rodzaju dochodów pobiera się podatek w zryczałtowanej wysokości 75% dochodu. W orzecznictwie sądowym dotyczącym tego rodzaju spraw utrwalił się pogląd, który Sąd orzekający w pełni popiera, iż z uwagi na specyficzny charakter tego opodatkowania, postępowanie organów podatkowych powinno być wyjątkowo dokładne i przejrzyste, a w szczególności strona takiego postępowania musi mieć zagwarantowane wszystkie przysługujące jej uprawnienia. Zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 wymienionej wyżej ustawy, przy ustalaniu wysokości przychodów podatnika nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zasadnicze znaczenie ma porównanie dwóch elementów, tj. wysokości ogółu poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz z drugiej strony wartości mienia zgromadzonego w tym roku i w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym ujawnienie przychodu niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych, bądź zwolnionych od podatku mogło nastąpić tylko w momencie ponoszenia przez podatnika każdego kolejnego wydatku. W rozpoznawanej sprawie zastrzeżenia musi budzić sposób postępowania organu podatkowego w zakresie ustalenia pochodzenia środków pieniężnych w wysokości 55.000 zł, które B. J. w roku 1999 przeznaczyła na zakup nieruchomości w O. Organy podatkowe przyjęły bowiem a priori, że wskazana nieruchomość została nabyta za środki pochodzące z darowizny, którą skarżąca otrzymała od A. P., bez podjęcia próby ustalenia źródła pochodzenia kwoty wydatkowanej na ten cel. W zebranym materiale dowodowym brak jest jednak jakichkolwiek dokumentów na poparcie prezentowanej tezy. Organ pierwszej instancji – w odniesieniu do wskazanej kwestii – wskazał jedynie, że w toku prowadzonych czynności ustalono, iż kontrolowana w dniu 21 października 1999 r. nabyła nieruchomości o powierzchni 3 ha 0,1 ara wraz z naniesieniami w miejscowości O. za kwotę 55.000 zł oraz, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. B. J. wykazała 300.000 zł oszczędności, z czego 200.000 zł tytułem darowizny otrzymanej od A. P. - dziadka podatniczki (przekazanej na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 lipca 1999 r.) i 100.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w O. Organ nie podjął zatem trudu wyjaśnienia pochodzenia kwoty 55.000 zł, za jaką skarżąca nabyła w 1999 r. nieruchomość w miejscowości O. Prowadząc powtórnie postępowanie organ winien uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym wyżej zakresie uwzględniając jednocześnie okoliczność, iż ujawnienie przychodu mniemającego pokrycia w źródłach ujawnionych, bądź zwolnionych od podatku mogło nastąpić tylko w momencie ponoszenia przez podatniczkę każdego kolejnego wydatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionował oceny pozostałych zarzutów skargi, dokonanej w wyroku WSA w Ł. z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1932/06. Zgodzić się w szczególności należy z przyjętym przez Sąd w tym wyroku ustaleniem organów co do daty darowizny kwoty 600.000,00 zł. Fakt otrzymania tej kwoty w dniu 10 marca 2003 r. wynika z zeznania złożonego przez darczyńcę – ojca podatniczki, przesłuchanego w charakterze świadka, jak też z treści umowy o wspólnym przedsięwzięciu zawartej także w dniu 10 marca 2003 r. Z par 3 tej umowy wnika, że ojciec skarżącej, jako udziałowiec mającej powstać spółki, daje w dniu podpisania umowy wskazaną wyżej kwotę. Nieruchomość przy ul. Z. w P. zakupiona została w dniu 3 marca 2003 r . Z aktu notarialnego wynika, że kwoty składające się na wartość tej nieruchomości (408.000,00 zł), zapłacone zostały do dnia 25 lutego 2003 r. (par.4 Aktu Notarialnego z dnia 3 marca 2003 r.; Rep. A Nr 1062/2003). Nie znajduje więc uzasadnienia prawnego kompensowanie tego wydatku z kwotą darowizny otrzymaną po dniu jego poniesienia. Także ewentualne przychody ze wspólnego przedsięwzięcia, które mogły zaistnieć dopiero po dniu 10 marca 2003 r., nie mogą być uwzględniane jako źródło przychodów na pokrycie wydatków związanych z zakupem wskazanej wyżej nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 w zw. z art.205 par. 2, 3 i 4 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. M.D. ----------------------- 8